Особенности аудита деятельности турфирм

Аудит — проверка правильности и достоверности отчетности, формируе­мой туристическими фирмами, и одновременно представляющий собой часть общей системы контроля как внутреннего, так и внешнего.

В соответствии с Федеральной программой «Развитие туризма в Рос­сийской Федерации», утвержденной постановлением Правительства РФ от 26 февраля 1996 г№ 177, Государственный комитет Российской Федерации по физической культуре и туризму (ГКФТ РФ) совместно с Российской ассоциа­цией туристических агентств и Лигой защиты прав путешествующих, разрабо­тал и утвердил в Минфине РФ типовую форму ТУР-1 «туристская путевка» (письмо Минфина РФ от 10 апреля 1996 г. № 16-00-30-19). Утвержденный ва­риант турпутевки является типовым и содержит достаточно полную информа­цию о предстоящем туре. Туристические организации могут дополнительно вносить в нее необходимую информацию.

Основной особенностью аудита является проверка правильности фор­мирования стоимости туристских услуг (путевок), оказываемых туристу. При этом необходимо иметь в виду, что существует несколько видов туризма:

• внутренний (путешествие в пределах Российской Федерации лиц, постоянно проживающих в Российской Федерации);
• выездной (путешествия лиц, постоянно проживающих в Россий­ской Федерации, в другую страну);
• въездной (путешествия в пределах Российской Федерации лиц, не проживающих постоянно в Российской Федерации).

Любой вид туризма, потребляемый субъектами (туристами), оформля­ется в виде туристской путевки.

Туристской путевкой является документ, подтверждающий факт переда­чи права на комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия.

Субъекты, которые оказывают услуги по туризму делятся на туропера­торов и турагентов.

Туроператор формирует стоимость «турпакета» путем приобретения прав на услуги и прочих затрат и продает его либо турагентам, либо непо­средственно туристам.

Турагент занимается реализацией «турпакета», приобретенного у других фирм.

Турагент оказывает другой фирме услуги по реализации ее путевок как турфирмам, так и туристам за вознаграждение по договорам комиссии, пору­чения, агентским соглашениям, т. е. выступает в роли посредника.

Турфирма может оказывать услуги при бартерных сделках по договору мены.

У туроператора «турпакет» выступает как произведенный продукт; тура- гента — как товар. Реализация за вознаграждение предусматривает использо­вание счетов 46 «Реализация» и-76 «Расчеты с конрагентами за турпутевки».

Внешний туризм (въездной и выездной) регламентируется валютным законодательством

Проверка финансово-хозяйственной деятельности турфирм должна включать ознакомление с учредительными документами, структурой органи­зации, учетной политикой, порядком формирования уставного капитала, рас­пределения прибыли, внутренними документами.

Первым шагом аудиторского контроля в сфере туризма является про­верка наличия лицензии, как на осуществление международной туристской деятельности, так и на территории Российской Федерации. При этом между­народная туристская деятельность требует наличия валютного счета, откры­тие которого возможно с разрешения и уведомления уполномоченного банка при ЦБ РФ.

Расходы по лицензированию на право осуществления туристской дея­тельности подлежат отражению в бухгалтерском учете по дебету счету 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

Цель аудиторской проверки заключается не только в установлении за­конности совершаемых операций, но и в определении правильности форми­рования финансового результата, вытекающего их договорных отношений ту­риста и туристической фирмы как заказчика (покупателя) и продавца (испол­нителя).

При этом следует подчеркнуть особый характер «продукта», приобре­таемого у туристической фирмы. Вступая с ней в договорные отношения, ту­рист рассчитывает в конечном итоге получить необходимый ему набор услуг. Фирма же предоставляет ему, как правило, еще не сами услуги, а права полу­чения в определенное время, в определенном месте услуг, физически осуще­ствляемых другими фирмами, не имеющих прямых отношений с данным тури­стом, но состоящих в договорных отношениях с «его» туристической фирмой. Путевка является конечным продуктом деятельности туристической фирмы и соответственно предметом ее реализации. Поскольку предметом договора туристической фирмы с туристом является именно приобретение последним прав, оформленных, как правило, в виде путевки, то соответственно и оборот по реализации продукции у туристической фирмы образуется в том отчетном периоде, когда произошла продажа путевки.

Итак, с позиции предмета договора между туристической фирмой и ту­ристом деятельность первой выражается в продаже путевок.

С точки зрения предмета договора между туристической и другими фирмами, в деятельности туристических фирм возможны любые варианты по реализации путевок. Варианты эти различаются тем, что именно туристиче­ская фирма приобретает у других организаций в целях осуществления своей деятельности.

Первый вариант — представляет собой обычную схему работы пред­приятия, реализующего продукцию собственного производства.

Продукцией собственного производства для такой туристической фирмы является путевка. Собственно, затраты на производство этой продукции будут складываться главным образом из стоимости приобретаемых у различных фирм прав (гарантий их получения), а также собственных расходов фирмы, связанных с осуществлением данного вида деятельности. Исходя из этого, бухгалтерский учет по первому варианту можно вести по схеме принятой для предприятий, реализующих продукцию собственного производства, или, как обычно ее называют, по производственной схеме.

Учет расходов у производителей продукции ведется на счете 20 «Основ­ное производство». Выручка, полученная от реализации продукции (путевки), отражается по кредиту счета 46 «Реализация продукции» и показывается в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по коду строки 010 "Выручка (вало­вый доход) от реализации продукции (работ, услуг).

При аудиторских проверках не редко выявляется, что туристические фирмы, работающие по схеме формирования путевки из отдельно приобре­таемых услуг, допускают характерную неточность: при подведении итогов от­четного периода полностью закрывают счета издержек производства и таким образом определяют финансовый результат за отчетный период просто как разницу между выручкой от реапизации и всей суммой понесенных расходов. Между тем, как и во многих других видах производственной деятельности, здесь возможно и образование на конец отчетного периода остатков неза­вершенного производства, и получение авансов и предоплат под продажу пу­тевки.

Второй вариант в отличие от первого предусматривает приобретение туристической фирмой путевки как готового продукта, сформированного другой фирмой, и ее последующую перепродажу.

В данном случае, путевка представляет собой аналог товара и по спо­собу, и по цели приобретения (перепродажа без переработки). Таким обра­зом, при осуществлении этого вида деятельности следует ориентироваться на ведение бухгалтерского учета и соответственно налогообложения по схеме, используемой предприятиями торговли. Тогда приобретенная путевка по ана­логии с товаром приходуется на счет 41 «Товары» и затем реализуется с тор­говой наценкой. При этом в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в строке 010 показывается валовой доход как сумма реализованных торговых наценок. Выручка от реализации путевок учитывается по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и как полный товарооборот записывается справочно по строке 101 «Реализация товаров в продажных ценах» формы № 2.

Процессы формирования, приобретения и последующей продажи путе­вок могут быть растянуты во времени. Соответственно складываются ситуа­ции, когда формирование путевки начинается в одном периоде и заканчива­ется в другом или при работе по второму варианту приобретение путевок и ее перепродажа происходят в разных отчетных периодах. Из этого следует, что в деятельности туристической фирмы должно быть четко определено, каким образом (какими первичными документами) фиксируются такие основные хо­зяйственные операции, как:

• получение предоплаты от других организаций за оказание услуг;
• получение предоплаты от других организаций за готовую путевку;
• получение предоплаты от туриста за путевку;
• оказание услуг другой организации;
• передача путевок другой организации;
• передача путевки туристу;
• выдача предоплаты другим организациям;
• получение от других организаций гарантий оказания отдельных услуг;
• получение от других организаций путевок;
• и т. д.

Аудиторская практика свидетельствует о том, что, как правило, четко фиксируются моменты уплаты и получения денег и образования задолженно­стей (что в бухгалтерском учете отражается по счетам расчетов с поставщи­ками, с другими дебиторами и кредиторами и т. д.). Существенно меньше чет­кости в отражении моментов приобретения прав (гарантий) на получение от­дельных услуг или получение самих путевок. Соответственно и в учете для этих случаев находит отражение главным образом состояние расчетов между фирмами, но не отражается или не полностью отражается то, что приобрете­но фирмой (например, по счетам учета товаров, незавершенного производст­ва) и представляет собой имущество фирмы. В дальнейшем это не дает воз­можности ответить на вопросы о том, что именно реализовано туристической фирмой и какие затраты имеют отношение к данному объекту реализации.

Имеется и третий вариант, по которому может осуществляться дея­тельность фирмы, реализующей туристские путевки. Данный вариант, в отли­чии от двух предыдущих, не предусматривает приобретения организацией в собственность ни прав на получение услуг, ни путевок. Предметом такой дея­тельности, как правило, может являться оказание другой организации (турист­ской) услуги по реализации ее путевок туристам (или другим туристскими ор­ганизациям) за определенное вознаграждение в соответствии с договором. Такая деятельность, оформленная договорами комиссии, поручения, агент­скими соглашениями и т. д., может рассматриваться как посредническая. Со­ответственно представляется возможным ведение бухгалтерского учета по обычной схеме, используемой в посреднической деятельности. Выручкой, по­лученной за оказание посреднических услуг, является в этом случае комисси­онное вознаграждение, которое отражается по кредиту счета 46 «Реализация товаров (работ, услуг)» и записывается в строку 010 формы 2 «Отчет о прибы­лях и убытках».

Собственные расходы, связанные с получением вознаграждения, учи­тываются на счете 20 «Основное производство» (например, заработная плата, арендная плата и т. д.). Но при этом фирма может осуществлять и различные расходы в порядке выполнения посреднических операций на условиях воз­мещения этих расходов комитентом (доверителем), например, расходы по конвертации валюты, курсовые разницы, за услуги банки по переводу денеж­ных средств и т. п. Такие суммы в учете у данной фирмы отражаются по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и, следовательно, форми­руется задолженность комитента (доверителя) перед посредником, подлежа­щую возмещению. Основанием для отражения в учете является посредниче­ский договор, в котором все расходы, возникающие у посредника, четко раз­деляются на:

• собственные затраты посредника (покрываемые его комиссионным воз­награждением);
• расходы, осуществляемые посредником за счет комитента или довери­теля (на условиях возмещения).

Рассмотренные варианты позволяют определить источники информа­ции по формированию стоимости путевок и их реализации. Все три варианта прописаны в нормативных документах по ведению бухгалтерского учета по производственной схеме, по учету и реализации товаров, по учету и реализа­ции посреднических услуг.

Исключение составляет использование специального первичного доку­мента «ТУР-1» — туристская путевка.

При проверке показателя себестоимости следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (с последующими из­менениями и дополнениями) и приказом № 402 от 04.12.98 г. «Об утверждении методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию се­бестоимости туристского продукта и формирования финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью».

Особое внимание обращается на возмещение командировочных расхо­дов при направлении сотрудника в командировку на территорию иностранного государства.

Командировочные расходы возмещаются полностью за проживание в гостинице в соответствии с суммой, указанной в квитанции. Кроме этого сюда включаются затраты по оформлению загранпаспортов и других выездных до­кументов. Предприятия сферы туризма несут значительные расходы на рек­ламу.

Расходы на рекламу представляют собой расходы по целенаправлен­ному информационному воздействию на рынке сбыта. К ним относятся:

• разработка и издание иллюстрированных каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, рекламных писем, открыток;
• разработка и изготовление эскизов этикеток, образцов фирменных паке­тов;
• рекламные мероприятия, в частности, объявления в средствах массо­вой информации;
• световая и наружная реклама;
• изготовление стендов, рекламных щитов и др.;
• оформление витрин, выставок и продаж.

Расходы на рекламу относятся к категории нормируемых и возмещают­ся за счет себестоимости услуг в пределах установленных законодательством норм, определяемых Письмом Минфина РФ от 06.10.92 г. № 94 Турфирмам разрешено увеличивать предельную, возмещаемую за счет себестоимости туруслуг, норму расходов на рекламу в три раза. При аудиторской проверке необходимо установить наличие или отсутствие сверхнормативных расходов с дальнейшей корректировкой налогооблагаемой прибыли на эту величину.

Наибольшие трудности вызывает проверка применения туристическими фирмами льготы по НДС.

При аудиторской проверке расчетов с бюджетом необходимо учесть тот факт, что не все туристические фирмы могут применять льготу по НДС.

На практике представители туристского бизнеса нередко формируют эту льготу или как освобождение от НДС туристских услуг, или вообще как осво­бождение от НДС туристических фирм. В действительности же, согласно ука­занной льготе, от налога на добавленную стоимость освобождаются туристко- экскурсионные путевки, оформляемые типовой формой «ТУР-1» и используе­мой как бланк строгой отчетности. Эти бланки могут использоваться при ока­зании населению услуг без применения ККМ. Кроме того, порядок освобожде­ния от НДС распространяется и на туристские ваучеры, выдаваемые тури­стам. Туристский ваучер — документ, устанавливающий право туриста на услу­ги, входящие в состав тура и подтверждающий факт их оказания.

Наличие путевки для применения данной льготы следует рассматривать как обязательное условие. Льгота не распространяется на дополнительные (сверх стоимости этих путевок) платные услуги, оформленными иными доку­ментами.

Категории туристических фирм для налогообложения.

Все фирмы, так или иначе работающие в области туризма, для целей налогообложения могут быть условно разделены на две категории:

Первая категория.

• Фирмы, продающие путевку как созданную или приобретенную про­дукцию (с соответствующим отражением этой путевки в первичных докумен­тах и в бухгалтерском учете) и, следовательно, формально имеющие право на льготу по этим оборотам при их реализации;

Вторая категория.

• Фирмы, осуществляющие свою деятельность в области туризма без оформления путевок или не являющиеся собственниками и по этому фор­мально не имеющие права на льготу по своим оборотам по реализации.

В связи с этим рассмотрим две ситуации:

1 Туристическая фирма № 1 (исполнитель) по договору с туристической Фирмой № 2 (заказчик) выполняет определенные услуги (например: встреча­ет, размещает и отправляет туристов в одном из промежуточных пунктов маршрута; принимает на себя выполнение действий по оформлению визы). При этом выполняемые фирмой № 1 услуги отдельной путевкой не оформля­ются, но фирма № 2, оформляющая свои отношения с туристом, включает эти услуги, ею приобретенные, в стоимость путевки. В результате:

• фирма № 2, продающая туристу сформированную ею путевку как собственную продукцию и отразившая это в своем учете, получает формаль­ное право на льготу;
• фирма № 1 продает свои услуги, не оформленные собственной путевкой, поэтому весь объем выполняемых ею услуг может рассматриваться как дополнительный (сверх стоимости путевки), оформленный иными доку­ментами; таким образом, право на применение льготы у фирмы №¹01сутствует.

Здесь необходимо еще раз подчеркнуть, что действующими документа­ми по исчислению и уплате НДС не предусмотрено распространение льготы на всех «соисполнителей», чьи отдельные (частичные), услуги включены в пу­тевку при ее оформлении. Льгота касается только той фирмы, чей объем реа­лизации представляет собой путевку.

2. Фирма № 3, выступая в качестве агента по договору посреднического характера, принимает от фирмы № 4 на реализацию ее туристско- экскурсионные путевки за определенное вознаграждение. Поскольку речь идет о посредничестве, то следует подчеркнуть, что фирма № 3 не покупает и соответственно не продает путевки, а только оказывает услугу фирме № 4 по реализации ее (фирмы № 4) путевок.

Таким образом, оборот, по реализации путевок, дающий право на льго­ту, имеется у фирмы № 4, но отсутствует у фирмы № 3, поскольку ее оборот по реализации состоит только из стоимости ее услуги, сама же путевка, как ей не принадлежащая, по ее учету не проходит. Следовательно, фирма № 3, как агент по реализации путевок, льготой пользоваться не может.

Объектом проверки для исчисления налога на добавленную стоимость является общий объем выручки, полученный от оказания туристских услуг. При этом надо иметь в виду, что турфирмы могут оказывать услуги по всем вышеизложенным вариантам одновременно и, следовательно, будут иметь различные режимы налогообложения. Аудиторская проверка должна быть на­правлена на подтверждение ведения раздельного учета затрат по видам дея­тельности и обоснования затратной части по льготируемому виду деятельно­сти.

В этой части раздела рассмотрены специфические особенности учета и контроля фирм в сфере туризма