Информация об условных фактах хозяйственной деятельности

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г., для коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) установлена необходимость отражения условных фактов хозяйст­венной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности.

Информация об условных фактах хозяйственной деятельности может не раскрываться малыми предприятиями, за исключением субъектов малого предпринимательства — эми­тентов публично размещаемых ценных бумаг.

Порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности установлен Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 8/01 (далее — ПБУ 8/01).

Условный факт хозяйственной деятельности (далее — условный факт) — имею­щий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопреде­ленность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Другими словами, условный факт — это происшедший в отчетном периоде факт хозяйст­венной деятельности, в отношении которого существует неопределенность и возникновение последствий которого возможно только в последующие отчетные периоды, т. е. в будущем условным фактам относятся:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения, по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой явля­ется предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в от­четном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам:

• факты снижения или увеличения стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;
• будущие расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете после по­лучения от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т. п.);
• факты хозяйственной деятельности организации, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленных каким-либо фак­том хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой.

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01, в кото­ром предусмотрена следующая градация вероятности наступления условного факта:

• очень высокая — 95-100%;
• высокая — 50-95%;
• средняя — 5-50%;
• малая — 0-5%.

Согласно п. 3 ПБУ 8/01 событие признается условным фактом только в том случае, ес­ли вследствие этого события организация в будущем предполагает с высокой или очень высокой степенью вероятности (более 50%) увеличить свои экономические выгоды или уменьшить их.

Если вероятность наступления последствий события низка (менее 50%), то такое собы­тие не признается условным фактом хозяйственной деятельности.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или услов­ные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, ко­торое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

• существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
• возможное (предполагаемое) обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступле­нием будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Вероятность наступления последствий условного факта бухгалтер может оценить са­мостоятельно, основываясь на собственном опыте или с привлечением экспертов для та­кой оценки.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприят­ными или неблагоприятными для организации

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них поль­зователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности. Существенным считается показатель, не­раскрытие которого может повлиять на экономические решения заинтересованных пользо­вателей, принимаемые на основе отчетной информации.

Существенные последствия условных фактов необходимо отражать в бухгалтерской отчетности в тех случаях, когда вероятность наступления последствий высока или очень высока, т. е. превышает 50%.

При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

В соответствии с данным требованием организация должна проявлять большую готов­ность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем к признанию воз­можных доходов и активов.

Информация об условных активах должна раскрываться в пояснительной записке за отчетный период только в том случае, когда существует высокая или очень высокая веро­ятность того, что организация их получит.

Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении. В бухгалтерском балан­се за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитиче­ском учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

При фактическом получении актива, признанного условным активом, в бухгалтерской отчетности за отчетный период и в бухгалтерском учете периода, следующего за отчет­ным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

При этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероят­ности или величину оценки условного актива, т. е. сумму, которую организация может полу­чить в будущем.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразде­лены на две группы:

• существующие на отчетную дату условные обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном нормами ПБУ 8/01;
• возможные условные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Возможные условные обязательства (2-я группа) не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, информация о них подлежит раскрытию лишь в пояснительной за­писке. Другими словами, в бухгалтерской отчетности за отчетный период возможные ус­ловные обязательства не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода по ним не производятся никакие учетные записи.

При наличии условных обязательств первой группы в организации должны быть обра­зованы соответствующие резервы.

Организация может создавать резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых су­ществует неопределенность, только при одновременном наличии следующих условий:

• существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства, либо исходя из требований договора или действующего зако­нодательства, либо исходя из сложившейся практики деятельности организации (напри­мер, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);
• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Существующие на отчетную дату условные обязательства (1-я группа) подлежат отра­жению на счетах бухгалтерского учета.

В связи с этим организация должна оценивать условные обязательства в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соот­ветствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организа­ции по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтвержде­ние такого расчета

Для оценки величины условного обязательства организация может использовать сле­дующие три способа оценки:

• выбор из некоторого набора значений;
• выбор из интервала значений;
• выбор из определенного набора интервалов значений.

При первом способе в качестве оценки величины условного обязательства принимает­ся средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

При втором способе в качестве оценки величины условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

При использовании третьего способа оценки величины условного обязательства снача­ла определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего зна­чений каждого интервала. Затем средние арифметические величины оцениваются с уче­том степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оцен­ки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства должна раскрываться в бухгалтерской отчетности.

Создание резерва признается в учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится к расходам по обычным видам деятельности или прочим расходам.

Создание резервов под условные обязательства можно отразить по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета расходов по обыч­ным видам деятельности или прочих расходов.

Обоснованность резерва и правильность их расчета подлежат инвентаризации в об­щем порядке в конце отчетного года.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена, уменьшена, списана полностью на прочие расходы организации или может остаться без изменения. В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Списание неиспользованной части зарезервированных сумм на прочие доходы органи­зации отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонден­ции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в от­дельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует не­сколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопреде­ленности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в от­дельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример 3. Допустим, что организации в начале декабря 2008 г. предъявлен иск о взы­скании с нее в пользу покупателя неустойки по хозяйственному договору.

По состоянию на отчетную дату (31 декабря 2008 г.) организация еще не завершила су­дебное разбирательство, решение по которому может быть принято в следующем отчет­ном периоде. В связи с этим организация по состоянию на отчетную дату не располагает информацией об удовлетворении предъявленного к ней иска и не знает точную сумму, которую ей придется выплачивать покупателю

Руководство организации считает вероятность вынесения судом решения не в пользу организации высокой.

Незавершенный судебный процесс является условным фактом, последствием которого является условное обязательство, точная сумма которого в отчетном периоде неизвестна.

На основании сложившейся практики и произведенного расчета организация приходит к выводу, что ей придется удовлетворить иск и сумма неустойки по договору может соста­вить от 120 тыс. руб. до 200 тыс. руб.

Допустим, что оценку величины условного обязательства организация осуществила пу­тем выбора из интервала значений (2-й способ оценки): (120 000 руб. + 200 000 руб.): 2 = 160 000 руб. Таким образом, выполнены оба условия, необходимые для создания резерва. Поскольку неустойки за нарушение условий договоров относятся к прочим расходам ор­ганизации, то создание указанного резерва должно производиться организацией за счет прочих расходов.

По условиям нашего примера создание резерва под условное обязательство в сумме 160 000 руб. отразится в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Далее допустим, что в следующем отчетном периоде организации присудили неустойку за нарушение условий договора в размере 150 тыс. руб., которая была уплачена организа­цией в январе 2009 г.

В бухгалтерском учете уплата неустойки отразится по кредиту счета 96 «Резервы пред­стоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (счет 51 «Рас­четные счета»).

Неиспользованная сумма резерва в размере 10 000 руб. (160 000 руб.— 150 000 руб.) признается прочим доходом организации и должна быть списана в кредит счета 91 «Про­чие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Суммы по созданным резервам- под условные обязательства отражаются только в бух­галтерском учете, в налоговом учете они не отражаются.

Применение различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и в законодательстве РФ о нало­гах и сборах, приводит к различию между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооб­лагаемой прибылью (убытком).

Это различие должно быть учтено в соответствии с нормами Положения по бухгалтер­скому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

По условиям нашего примера у организации, исчисляющей налог на прибыль методом начисления, при создании резервов под условные обязательства возникают вычитаемые временные разницы.

В свою очередь, вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагае­мой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следую­щем отчетном периоде.

Эта часть отложенного налога на прибыль является отложенным налоговым активом, который признается в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на при­быль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

По условиям нашего примера величина отложенного налогового актива составит 32 000 руб.— (160 000 руб. х 20%: 100%).

В целях корректировки прибыли в бухгалтерском учете эта сумма отложенного налого­вого актива должна быть отражена в декабре 2008 г. после создания резерва по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68–2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

После того как условный факт станет реальностью, т е после уплаты неустойки в янва­ре 2009 г., организация должна списать отложенный налоговый актив в связи с выбытием объекта актива (вида обязательства).

В бухгалтерском учете операции, рассмотренные в рамках данного примера, отразятся следующими проводками:

В случае если организация предполагает существенное изменение покупательной спо­собности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконти­рованию.

Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом су­ществующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми по­следствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример расчета дисконтированной стоимости резерва приведен в п. 15 ПБУ 8/01.

В бухгалтерской отчетности организации по каждому условному обязательству должна раскрываться следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока ис­полнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией ' обязательства, ранее признанного условным, согласно п. 11 ПБУ 8/01;
• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации;
• примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной дея­тельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогич­ных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в поясни­тельной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Условные факты хозяйственной деятельности, в отличие от событий после отчетной даты, должны отражаться как в промежуточной, так. и в годовой бухгалтерской отчетности. Информация об условных фактах хозяйственной деятельности может не раскрываться малыми предприятиями, за исключением субъектов малого предпринимательства — эми­тентов публично размещаемых ценных бумаг.