Аудит ПБУ 18

Целью аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям налогового законодательства.

Задачами аудита применения ПБУ 18/02 являются: проверка формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бух­галтерской отчетности информации о расчетах по налогу на при­быль для организаций, признаваемых в установленном законода­тельством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль; определение взаимосвязи показателя, отра­жающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установлен­ном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законо­дательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять ПБУ 18/02.

Не имеют права применять ПБУ 18/02 кредитные и страховые организации, бюджетные учреждения, малые предприятия.

В письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220 указано, что нормам ПБУ 18/02 не обязаны следовать также органи­зации, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Это организации, применяющие упрощенную систему налогообло­жения; систему налогообложения в виде единого налога на вменен­ный доход для отдельных видов деятельности или сельскохозяйст­венного налога; уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу; применяющие систе­му налогообложения в свободных экономических зонах или закры­тых административно-территориальных образованиях, при выпол­нении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут одновременно вести деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке. Такие организации должны применять ПБУ 18/02 только в части тех доходов и расходов, которые участ­вуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Основные нормативные документы:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по на­логу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его примене­нию, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бух­галтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной поли­тике организации; регистры бухгалтерского учета и налогового учета; налоговые декларации по налогу на прибыль; первичные до­кументы, подтверждающие образование разниц между бухгалтер­ским и налоговым учетом.

Работы при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, ос­новной и заключительный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита учета применения ПБУ 18/02 явля­ется подтверждение информации об отложенных налоговых акти­вах, обязательствах, постоянных разницах. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

- данные об остатках на счетах отложенных налоговых акти­вов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 145 «Отложенные налоговые активы»;

- данные об остатках на счетах отложенных налоговых обяза­тельств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства»;

- данные в отчете о прибылях и убытках (форме № 2) кор­ректно отражены. По строке 141 формы № 2 показана сумма нало­говых активов. По строке 142 показана сумма отложенных налого­вых обязательств, а по строке 150 сформирована сумма текущего налога на прибыль. Необходимо обратить внимание на то, что по строке 200 справочно должна быть показана сумма постоянных на­логовых обязательств.

На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т. е. налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для это­го необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформи­рованную в отчетном периоде, умножить на ставку налога на при­быль, действующую на отчетную дату.

Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отлича­ется из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникнове­нию разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Затем следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:

- Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль);

- Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» — при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).

Далее необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убыт­ком), которые образуются в результате различных правил учета до­ходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.

Основной этап

На данном этапе проводится углубленная проверка правильно­сти формирования постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных пе­риодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгал­терского учета доходами и расходами как отчетного, так и после­дующих отчетных периодов;

При этом аудитор должен учитывать, что постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при фор­мировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, при­нимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотре­ны ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связан­ных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, ра­бот, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Рос­сийской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих от­четных периодах.

В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитыва­ются при налогообложении (ст. 270 НК РФ). К ним относятся, напри­мер, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учрежде­ний, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобре­тение товаров (работ, услуг), не связанных с производством.

Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограниче­ния. Так, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены размере, не превышающем 1% выручки; представительские рас­ходы — в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.

Постоянная разница возникает также в случае, если в налого­вом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете формирование таких ре­зервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резер­ва в налоговом учете возникают расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва в прочие доходы в налоговом учете появляются доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, к которым, в частности, относятся:

- доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюд­жетного фонда) согласно подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- доходы в виде сумм кредиторской задолженности налого­плательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законода­тельством Российской Федерации или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бух­галтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем пе­риоде; организации необходимо представить уточненную налого­вую декларацию);

- доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20%, в бухгалтерском учете орга­низация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете органи­зация должна доначислить налог на прибыль и НДС).

Таким образом, если в организации возникли постоянные раз­ницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор дол­жен проверить, произведена ли запись:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налого­вый актив», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» — Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль в части постоян­ного налогового обязательства.

Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив» — начислен постоянный налого­вый актив.

По окончании проверки формирования постоянных разниц ау­дитор проверяет правильность формирования временных разниц, т. е. сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и на­логооблагаемые «временные разницы».

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если рас­ходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы — позже, чем в налоговом учете.

Такие ситуации могут возникать, в частности, если:

- сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

- убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

- в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;

- способы начисления амортизации в бухгалтерском и налого­вом учете различаются;

- способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

Такие ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. Аудитор должен проверить, пра­вильно ли формируется отложенный налоговый актив (ОНА), т. е. произведение вычитаемой временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

Временные разницы учитываются на счете 09 «Отложенный налоговый актив» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и организация должна призна­вать ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Да­лее по мере уменьшения или полного погашения ВВР сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться.

Аудитор должен проверить правильность следующей записи в регистрах бухгалтерского учета, а именно по дебету счета 68, суб­счет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отло­женные налоговые активы», и установить, уменьшены (списаны) ли суммы ОНА, приходящиеся на ВВР.

Допустим, что объект, по которому образуется ОНА, может выбывать в связи с его продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена запись:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» — Кредит 09 «Отложенные на­логовые активы» — списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

Далее необходимо приступить к проверке правильности фор­мирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы — раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация может из­мениться и бухгалтерская прибыль может стать меньше налоговой.

НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расхо­дов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определя­ются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Аудитор должен проверить правильность формирования сле­дующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

- Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит 77 «От­ложенные налоговые обязательства» — отражено отложен­ное налоговое обязательство, уменьшающее величину услов­ного расхода (дохода) отчетного периода;

- Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» — Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»,— отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

- Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» — Кре­дит 99 «Прибыли и убытки» — списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно бы­ло начислено.

После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на при­быль (текущего налогового убытка). Необходимо сопоставить ве­личину условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых акти­вов (ОНА) и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль орга­низации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков. В связи с этим желательно в поясни­тельной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавшие влияние на счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки».

Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бух­галтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обяза­тельствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная строка 145, а для отражения ве­личины ОНО — строка 515. Однако допускается отражение в бух­галтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, когда в организации одновременно существуют и ОНА, и ОНО, а также учет этой суммы при расчете налога на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма по­стоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).

Текущий налог на прибыль отражается по строке 150 рекомен­дованной Минфином России формы отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

условный доход (расход) + постоянное налоговое обязательство + + ОНА — ОНО.

Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

прибыль (убыток) до налогообложения + ОНА — ОНО -- текущий налог на прибыль.

В приложении 14.1 приведены три таблицы (процедуры 1-3), которые рекомендуется заполнить при проведении аудиторских процедур формирования информации о налоге на прибыль. Таким образом, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском ба­лансе и в отчете о прибылях и убытках должны совпадать.

Аудитор должен проверить, как в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрыта трансформация условного рас­хода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т. е. пояснить суммы:

- условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование ус­ловного дохода (расхода);

- постоянного налогового обязательства, отложенных налого­вых активов и обязательств;

- отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства, а также причины изменений налоговых ставок по сравне­нию с предыдущим отчетным периодом.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита применения ПБУ 18/02:

- в организации не ведется аналитический учет отложенных активов и обязательств;

- неправильно формируется стоимость отложенных активов и обязательств и др.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих доку­ментов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей доку­ментацией руководителю проверки.

Процедура 1. Проверка правильности заполнения отчета о прибылях и убытках

• ПБУ 18 / 02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"