Аудит учетной политики

Цель аудита учетной политики — установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, дейст­вующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачи аудита учетной политики:

- изучение системы организации бухгалтерского учета; оцен­ка учетной политики;

- рассмотрение системы документации и документооборота;

- подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям.

Основные нормативные документы:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его примене­нию, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

-Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор­ганизации» ПБУ 1 /2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н;

-приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы:

- приказ об учетной политике;

- график документооборота;

- рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах;

- формы первичных документов;

- описание технологического процесса компьютерной обра­ботки данных.

Последовательность работ при проведении аудита учетной по­литики можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап

Аудитору необходимо выяснить лиц, ответственных за составле­ние и организацию бухгалтерского учета и соблюдение законода­тельства при выполнении хозяйственных операций, за формирова­ние учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевремен­ное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Следует изучить состав и соподчиненность, а также разделение полномочий и ответственности, структуру, функции и задачи бух­галтерской службы.

Учетная политика организации должна быть сформирована главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основании ПБУ 1/2008 и утверждена руководителем организации. При этом необходимо проверить наличие:

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета (в соответствии с требованиями своевременно­сти и полноты учета и отчетности). Следует обратить внимание на то, что организация может включить в рабочий план счетов коррес­понденцию, используемую при отражении тех или иных операций;

- форм первичных учетных документов, применяемых для оформления трех фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Формы первичных документов, применяемые для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым Госкомстатом России не утверждены унифицированные формы, должны содер­жать следующие обязательные реквизиты: наименование докумен­та; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответст­венных за совершение хозяйственной операции и правильность ее у оформления; личные подписи указанных лиц;

- правил документооборота и технологии обработки учетной информации.

Основной этап

Основной задачей аудита учетной политики является изучение системы организации бухгалтерского учета. Аудитору необходимо установить, раскрыты ли в учетной политике следующие положения:

1) способ начисления амортизации основных средств.

Амортизация основных средств (ОС) согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвер­жденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, произво­дится следующими способами: линейным; уменьшаемого остатка; спи­сания стоимости пропорционально объему продукции (работ); спи­сания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

По активам, в отношении которых выполняются условия для от­несения их в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), а также имеющих стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, начисле­ние амортизации производится одним из вышеназванных способов.

Регулярность (периодичность) проведения переоценки стоимо­сти объектов основных средств в коммерческих организациях оп­ределяется с учетом требования ПБУ 6/01 о том, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;

2) способ оценки нематериальных активов (НМА).

Амортизация нематериальных активов согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, может начисляться: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организации необходимо утвердить в учетной политике способ начисления амортизации по группам однородных нематериальных активов. Кроме того, в соответствии с Положением по бухгалтер­скому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвер­жденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, ука­занные расходы, признанные в бухгалтерском учете при соблюде­нии установленных в ПБУ 17/02 условий в качестве вложений во внеоборотные активы, списываются на расходы по обычным видам деятельности теми же способами, как и при амортизации нематери­альных активов;

3) метод оценки материальных ресурсов и готовой продукции.

Оценка материально-производственных запасов (МПЗ) (кро­ме товаров, учитываемых по продажной стоимости) при выбытии согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, производится следующими способами: по себестоимости каждой единицы; по средней себе­стоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности:

- готовая продукция в бухгалтерском балансе может быть оце­нена либо по фактической, либо по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, свя­занные с использованием в процессе производства ОС, сы­рья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др., либо по прямым статьям затрат;

- отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги могут быть отражены либо по фактической, либо по норма­тивной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, которые связа­ны с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возме­щаемых договорной (контрактной) ценой;

- незавершенное производство в массовом и серийном произ­водстве может быть отражено в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производствен­ной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимо­сти сырья, материалов и полуфабрикатов;

- расходы будущих периодов списываются в порядке, уста­навливаемом организацией: равномерно, пропорционально объему продукции и др. в течение периода, к которому они относятся;

4) формирование резервов.

Резервы предстоящих расходов и платежей могут создаваться в организации согласно Положению по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности. К таким резервам относятся: ре­зерв на предстоящую оплату отпусков работникам; резерв на вы­плату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год; резерв на ремонт ОС; ре­зерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; резерв на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природо­охранных мероприятий; резерв на предстоящие затраты по ремон­ту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслужива­ние (с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, ут­вержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н).

Кроме того, с 01.01.2009 на основании Положения по бухгалтер­скому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21 /2008), ут­вержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, из­менение оценочного значения (величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производст­венных запасов, других оценочных резервов, сроков полезного ис­пользования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценки ожидаемого поступления буду­щих экономических выгод от использования амортизируемых акти­вов и др.) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем вклю­чения в доходы (расходы) организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изме­нение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только дан­ного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих перио­дов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данно­го отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Аудитор также должен проверить создание обязательных резер­вов, таких как резерв на предстоящую оплату отпусков работни­кам, резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. При этом необходимо проверить, соответствует ли порядок созда­ния резервов порядку, изложенному в приказе об учетной политике;

5) методы оценки активов и обязательств.

При аудите финансовых вложений аудитор должен обратить внимание на то, каким образом признаются суммовые разницы по операциям приобретения финансовых вложений: либо по их пер­воначальной стоимости до принятия финансовых вложений к бух­галтерскому учету в качестве актива, либо на всю сумму в качестве операционных расходов.

При выборе одного из указанных способов целесообразно учи­тывать существенность величины указанных разниц.

Аудитор должен проверить периодичность корректировки оценки ценных бумаг как объекта финансовых вложений по текущей ры­ночной стоимости (согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденному прика­зом Минфина России от 10.12.2002 № 126н), а именно ежемесячно, ежеквартально или по состоянию на 31 декабря отчетного года. Ука­занный период должен быть закреплен в учетной политике.

Аудитору следует также проверить в приказе об учетной поли­тике метод оценки долговых ценных бумаг (оценка по дисконтиро­ванной стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных зай­мов согласно ПБУ 19/02 может производиться с раскрытием ин­формации в пояснительной записке).

Согласно ПБУ 19/02 оценка стоимости финансовых вложе­ний, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, при их выбытии должна производиться по группам (видам) фи­нансовых вложений. В этом случае применяются следующие спо­собы: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтер­ского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени при­обретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования может быть организован либо в поряд­ке, установленном ПБУ 6/01, либо в соответствии с Методически­ми указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специ­альной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н). При этом в учетной политике должен быть определен кон­кретный перечень средств труда в зависимости от отраслевой специ­фики и особенностей технологического процесса.

При учете спецоснастки согласно вышеназванным Методиче­ским указаниям ее стоимость погашается способом списания:

- пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейным способом.

В приказе об учетной политике организации должен быть отра­жен перечень следующих операций.

1) Стоимость спецоснастки, предназначенной для индивиду­альных заказов или используемой в массовом производстве, орга­низация может полностью погасить при передаче в производство (эксплуатацию).

2) Стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 мес., может быть либо списана на производственные затраты в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам, либо погашена линейным способом (согласно вышеупомянутым Методическим указаниям).

Оценка приобретенных товаров в организациях розничной торговли согласно ПБУ 5/01 может производиться либо по стоимости их приобретения, либо по продажной стоимости с отдель­ным учетом наценок (скидок).

3) Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) торговые организации могут включать либо в расхо­ды по приобретению, либо в затраты на продажу.

4) Перечень отчетных сегментов, способы распределения дохо­дов и расходов, активов и обязательств между отчетными сегмента­ми устанавливаются в учетной политике организации в соответст­вии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сег­ментам» ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н.

5) Группировка и списание затрат на производство выбирается организацией в зависимости от отраслевых особенностей ее дея­тельности с учетом требований Положения по бухгалтерскому уче­ту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

6) Учет затрат на производство и калькулирование себестоимо­сти продукции (работ, услуг), сводный учет затрат на производст­во, распределение косвенных расходов, учет движения полуфаб­рикатов (деталей в производстве) зависят от отраслевых особенно­стей деятельности организации.

Одной из наиболее распространенных ошибок организации яв­ляется то, что приказ об утверждении или изменении учетной по­литики на текущий год может быть датирован датой текущего года.

В соответствии с нормами ПБУ 1/2008 способы ведения бух­галтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за го­дом, когда был утвержден соответствующий организационно-рас­порядительный документ.

В случае, если в течение отчетного года организацией были внесены изменения¹, аудитору необходимо проверить их правомер­ность, а именно:

- произошли ли изменения в законодательстве Российской Федерации или нормативных актах по бухгалтерскому учету;

- изменились ли существенным образом в организации усло­вия деятельности¹.

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика применяется во всех структурных подразделени­ях организации: во всех филиалах, представительствах и иных подразделениях организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.

Исходя из того что данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с показателями бухгалтерской отчетности преды­дущего отчетного периода (периодов), в случае изменения учетной политики эта сопоставимость достигается с помощью так называемо­го ретроспективного способа, предполагающего составление отчет­ности таким способом, как если бы новая учетная политика применя­лась организацией с начала учета (возникновения) фактов финансово-хозяйственной деятельности, в учете которых произошли изменения.

Аудитор должен проверить, каким образом были отражены из­менения учетной политики в регистрах бухгалтерского учета, а именно правильно ли использован счет 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)».

Кроме того, при изменении метода учета активов (обяза­тельств) в следующем году аудитор должен проверить, отражена ли информация о предполагаемом изменении в пояснительной за­писке, приведены ли данные о расчете показателей, которые учи­тывают изменения как минимум за два года.

В соответствии со ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в состав годовой бухгалтерский отчетности должна входить пояснительная записка. Проверка правильности ее составления яв­ляется одной из процедур проведения аудиторской проверки.

В одном из разделов пояснительной записки должны быть рас­крыты основные элементы учетной политики, которую компания-клиент утвердила на следующий отчетный период. А именно долж­ны быть отражены основные методы списания материально-произ­водственных запасов, применяемый метод амортизации основных средств, исчисления резервов и т. п.

Для того чтобы компания-клиент могла лучше понять, как влияет учетная политика на показатели отчетности, необходимо привести таблицу сопоставимости показателей, по которым пред­полагается применять новые методы оценки.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:

- организация применяет метод списания, не установленный учетной политикой;

- учетная политика датирована текущим годом;

- у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике, в частности, отсутствует график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих доку­ментов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей доку­ментацией (приложение 1.1) руководителю проверки.

Приложение 1.1

Рабочий документ аудитора

Проверка правильности документального оформления результатов проверки основных положений учетной политики

Организация__________________________________________________

Аудитор______________________________________________________

Проверяемый период___________________________________________

Дата начала проверки__________________________________________

Предоставленные документы____________________________________

Проверяемый период___________________________________________

Масштаб выборки_____________________________________________

Дата окончания проверки_______________________________________

• Объекты проверки. Методика проверки. Учетная политика для целей налогообложения
• Основные положения по формированию и изменению учетной политики организации
• Основные положения по раскрытию учетной политики организации
• Выбор организационно-технических способов ведения бухгалтерского учета при формировании учетной политики организации
• Выбор методических способов ведения бухгалтерского учета при формировании учетной политики организации