Аудит финансовых вложений

Целью аудита финансовых вложений является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачами аудита финансовых вложений являются:

- изучение состава финансовых вложений по данным первич­ных документов и учетных регистров, подтверждение права собст­венности на них;

- оценка состояния синтетического и аналитического учета финансовых вложений;

- подтверждение первичной оценки системы внутреннего кон­троля и бухгалтерского учета финансовых вложений;

- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтер­ском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

- подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложе­ниями; своевременное проведение инвентаризации финансовых вложений, выявление ее результатов и отражение на счетах бух­галтерского учета.

Основные нормативные документы:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организа­ции, регистры бухгалтерского учета по счетам 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие до­ходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».

Работы, осуществляемые при проведении аудита финансовых вложений, можно разделить на три последовательных этапа: озна­комительный, основной, заключительный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита финансовых вложений является под­тверждение в финансовой отчетности информации о финансовых вложениях. Аудитору необходимо изучить весь комплект предо­ставленной бухгалтерской отчетности и установить, что:

- данные об остатках на счетах финансовых вложений на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные фи­нансовые вложения» бухгалтерского баланса (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в приложении 7.1 (процедура 1);

- данные о приобретении ценных бумаг и иных финансовых вложений соответствуют данным, указанным по строке 300 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 250 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от погашения займов, предоставленных другим организациям. Пример оформления процедуры приведен в приложении 7.1 (про­цедура 2);

- данные в разделе VI «Финансовые вложения», указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), соответствуют данным аналитического учета по счетам 58 «Финансовые вложе­ния». Пример оформления процедуры приведен в приложении 7.1 (процедура 3);

- суммы дивидендов, полученных в течение отчетного периода, соответствуют данным отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления процедуры приведен в приложении 7.1 (про­цедура 4);

- финансовые результаты в результате выбытия финансовых вложений в течение отчетного периода соответствуют данным отче­та о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления про­цедуры приведен в приложении 7.1 (процедура 5).

Кроме того, на данном этапе аудита финансовых вложений анализируется информация о составе финансовых вложений на ос­новании данных первичных документов и учетных регистров, под­тверждаются права собственности на них, изучается система внут­реннего контроля финансовых вложений и организация хранения ценных бумаг, оценивается экономическая целесообразность фи­нансовых вложений.

На основании регистров бухгалтерского учета по счету 58 «Фи­нансовые вложения» и первичных документов производится про­верка правильности отнесения отдельных видов активов к финансо­вым вложениям, наличие права собственности на них (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Подтверждение наличия финансовых вложений первичными документами

Аудитору необходимо провести проверку на соответствие выше­указанных договоров, подтверждающих финансовые вложения, требованиям нормативных правовых актов, регулирующих опера­ции с ценными бумагами.

Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 58 «Финансовые вложения» активы, не являющиеся финансовыми вложениями в соответствии с требованиями ПБУ 19/02, а именно:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организа­ции-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, вы­полненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые ор­ганизацией за плату во временное пользование (временное владе­ние и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, которые не являются финансовыми вложениями.

Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие три условия, при которых финансовые вложения при­нимаются к бухгалтерскому учету (данное требование закреплено в ПБУ 19/02):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтвер­ждающих существование права у организации на финансовые вло­жения и на получение денежных средств или иных активов, выте­кающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с фи­нансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход).

Проверка состояния синтетического и аналитического учета финансовых вложений заключается в следующем:

- необходимо установить, обеспечена ли информация по еди­ницам бухгалтерского учета финансовых вложений и организаци­ям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бу­маг, другим организациям, участником которых является органи­зация, организациям-заемщикам и т. п.).

Например, по принятым к бухгалтерскому учету государствен­ным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в ана­литическом учете должна быть сформирована как минимум сле­дующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, рас­ходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количест­во, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хране­ния.

Организация может формировать в аналитическом учете до­полнительную информацию о финансовых вложениях организа­ции, в том числе в разрезе их групп (видов).

До принятия ПБУ 19/02 организации обязаны были вести книгу учета ценных бумаг, в которой содержалась информация, обеспечивающая аналитический учет.

После принятия ПБУ 19/02 необходимость ведения книги уче­та ценных бумаг отпала, и на сегодняшний день положение о ее ве­дении носит лишь рекомендательный характер;

- необходимо выяснить, как организован бухгалтерский учет на счете 58 «Финансовые вложения», какие используются субсче­та, соответствует ли система открытых субсчетов к счету 58 «Фи­нансовые вложения» действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в приказе об учетной политике.

Основной этап

На данном этапе аудита финансовых вложений производятся подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений, проверка своевре­менного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований законода­тельства Российской Федерации, подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операци­ям с финансовыми вложениями.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего кон­троля и бухгалтерского учета финансовых вложений заключается в следующем. Аудитор устанавливает:

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность цен­ных бумаг и обеспеченность неразглашения коммерческой тайны;

- созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансо­вых вложений и информации о них;

- произведена ли классификация финансовых вложений на соответствующие группы;

- формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 финансовые вло­жения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, складывает­ся ли стоимость финансовых вложений из следующих составляю­щих:

- сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу;

- сумм, уплачиваемых организациям и иным лицам за инфор­мационные и консультационные услуги, связанные с приобретени­ем указанных активов.

Если организации оказаны информационные и консультацион­ные услуги, связанные с принятием решения о приобретении фи­нансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансо­вые результаты коммерческой организации (в составе прочих рас­ходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобре­тать финансовые вложения;

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если организация взяла кредит на приобретение ценных бумаг и начислила проценты по заемным средствам до момента перехода права собственности на ценные бумаги, то проценты в бухгалтер­ском учете должны быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, указанной в договоре, ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

При этом критерий существенности в ПБУ 19/02 не установ­лен, что дает возможность самостоятельно определить его размер и состав расходов, которые могут быть списаны единовременно. Предельная величина расходов и, если нужно, состав таких расхо­дов должны быть зафиксированы в приказе по учетной политике.

Что касается оценки финансовых вложений, осуществленных в качестве вклада в уставный капитал или полученных безвозмездно, то она совпадает с оценкой, которая используется в бухгалтерском учете для товарно-материальных ценностей или основных средств (п. 12, 13 ПБУ 19/02), т. е. первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капи­тал, равна их денежной оценке, согласованной учредителями.

Первоначальная стоимость актива, внесенная в счет вклада по договору простого товарищества, равна денежной оценке, согласо­ванной товарищами.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных финансо­вых вложений равна их текущей рыночной стоимости на дату при­нятия вложений к бухгалтерскому учету (рыночная цена рассчиты­вается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг). Если организаторами торговли в соответствии с ус­тановленным порядком не рассчитывается рыночная стоимость ка­ких-либо ценных бумаг, их первоначальная стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена на дату принятия к бухгалтерскому учету бумаги в результате ее продажи.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, передан­ных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимо­сти активов, переданных или подлежащих передаче.

Если стоимость передаваемого актива установить невозможно, первоначальная стоимость должна быть определена исходя из оценки, применяемой в аналогичных договорах. Первоначальная стоимость ценных бумаг, находящихся в использовании или распо­ряжении организации, определяется из денежной оценки, указан­ной в договоре.

Если стоимость финансовых вложений в соответствии с до­говором, по которому они были приобретены, установлена в ино­странной валюте, к бухгалтерскому учету они принимаются в руб­левой оценке. Она определяется путем пересчета иностранной ва­люты по курсу Банка России, установленному на дату принятия актива к учету.

В случае изменения первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо учитывать, что стоимость может меняться только в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. Финансовые вложения, по которым можно определить в установ­ленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бух­галтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыноч­ной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может про­изводить ежемесячно или ежеквартально.

Аудитор должен проверить, что организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) произвели в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных цен­ных бумаг (за исключением акций). Образовавшиеся при пересче­те суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных цен­ных бумаг относятся на счет учета нераспределенной прибыли (не­покрытого убытка).

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей ры­ночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финан­совых вложений относится на финансовые результаты у коммерче­ской организации (в составе прочих доходов или расходов) или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

При проведении аудиторской проверки финансовых вложений следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике организации (по первона­чальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по перво­начальной стоимости первых по времени приобретения финансо­вых вложений — способ ФИФО).

В случае, если в учетной политике организации предусмотрено создание резерва под обесценение финансовых вложений, необхо­димо проверить правильность его формирования и использования.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету сче­та 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делает­ся при увеличении величины указанных резервов. При уменьше­нии величины созданных резервов, а также при выбытии финансо­вых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены у организации в результате проведения аудита финансовых вложе­ний:

- не ведется аналитический учет финансовых вложений;

- отсутствуют документы, подтверждающие фактические фи­нансовые вложения, или они оформлены с нарушением установ­ленных требований;

- неправильно формируется первоначальная стоимость фи­нансовых вложений;

- существуют активы в составе финансовых вложений, не яв­ляющихся таковыми;

- несвоевременно отражаются доходы по операциям с ценны­ми бумагами, в том числе отражается доход по его фактическому получению, а не по начисленному согласно условиям заключенных договоров;

- нарушается порядок проведения инвентаризации.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих доку­ментов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей доку­ментацией (приложение 7.1) руководителю проверки.

Приложение 7.1

Процедуры аудита финансовых вложений

Процедура 1. Сопоставление данных оборотно-сальдовой ведомости (или Главной книги) по счетам финансовых вложений с данными бухгалтерского баланса (форма № 1)

Процедура 2. Сопоставление данных о поступлении денежных средств от погашения займов, предоставленных другим организациям, или о расходовании денежных средств на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений с данными отчета о движении денеж­ных средств (форма № 4)

Процедура 3. Сопоставление данных в разделе VI «Финансовые вложения», указанных в приложении к бухгалтерскому балансу (фор­ма № 5), с данными аналитического учета по счетам 58 «Финансовые вложения»

Процедура 4. Сопоставление данных о дивидендах, полученных в течение отчетного периода, с данными отчета о прибылях и убытках (формы № 2)

Процедура 5. Сопоставление данных о выбытии финансовых вложе­ний в течение отчетного периода с данными отчета о прибылях и убыт­ках (форма № 2).

• Аудит финансовых вложений