Аудит нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является установле­ние соответствия применяемой в организации методики бухгалтер­ского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачами аудита нематериальных активов (далее НМА) являются:

- изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

- оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;

- подтверждение первичной оценки системы внутреннего кон­троля и бухгалтерского учета НМА;

- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтер­ском учете операций с НМА при соблюдении требований законода­тельства Российской Федерации;

- своевременное проведение инвентаризации НМА, выявле­ние ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Основные нормативные документы:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности организаций и Инструкция по его применению, утвер­жденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; • приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематери­альных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».

Работы при проведении аудита НМА можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита нематериальных активов является под­тверждение информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Аудитору необходимо изучить весь комплект представ­ленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

- данные об остатках на счетах нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указан­ным по строкам 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского ба­ланса (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 1);

- данные о приобретении объектов нематериальных активов соответствуют данным, указанным по строке 290 отчета о движе­нии денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны со­ответствовать данным о поступлении денежных средств от прода­жи объектов нематериальных активов. Пример оформления про­цедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 2);

- суммы начисленной амортизации за отчетный период были отражены по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отче­та о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления про­цедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 3).

Информация о составе НМА анализируется на основании дан­ных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных доку­ментов проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Наименования НМА и документы, подтверждающие отнесе­ние к ним, представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Основания для отнесения активов к нематериальным

Патент — документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание но­визны технического решения и потенциальной пригодности изобре­тения, закрепляющий за его владельцем монопольное право на это изобретение.

Изобретение — новое прогрессивное творческое решение зада­чи технического характера в области науки, культуры, здраво­охранения и других отраслей хозяйства, которое можно использо­вать на практике. Признаки изобретения: мировая новизна, высо­кий технический характер решения задачи, прогрессивность, полезность, практическая применяемость. Изобретением могут яв­ляться устройства, способы ведения, вещества, культуры клеток растений и животных, удовлетворяющие перечисленным выше требованиям. Изобретением также является применение уже из­вестного способа, устройства, вещества по новому назначению.

Промышленный образец — полученное в результате художе­ственно-конструкторской (дизайнерской) деятельности решение вида какого-либо объекта.

Полезная модель — конструктивное выполнение средств произ­водства и предметов потребления, а также их составных частей. При­знаки полезной модели: новизна и промышленная применимость.

Селекционное достижение — новый сорт растений или новая порода животных, т. е. определенная группа растений или живот­ных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе. Признаки селекционного достижения: новизна, отличимость, однородность и стабильность.

Товарный знак обслуживания — обозначения, предназначен­ные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от других. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные, звуковые, световые, цве­товые и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозна­чения или их комбинации с использованием любых цветов и цвето­вых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозна­чения, воспроизводящие полностью или частично: государствен­ные гербы, флаги, эмблемы, официальные названия государствен­ных организаций, обозначения, не способные вызвать у потребите­ля ассоциативные образы, необходимые и достаточные для индивидуализации товара и его происхождения.

Деловая репутация организации — разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущества) и стоимостью по бухгалтерскому учету всех ее активов и обязательств.

Организационные расходы — расходы, связанные с образова­нием юридического лица, признанные в соответствии с учредитель­ными документами частью вклада участников (учредителей) в ус­тавный капитал организации.

Аудитору необходимо провести проверку представленных пер­вичных документов, подтверждающих записи по счету 04 «Немате­риальные активы».

Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 04 не­материальные активы, не являющиеся нематериальными в соответ­ствии с требованиями ПБУ 14/2007. К последним относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследова­тельские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКиТР);

- не законченные и не оформленные в установленном законо­дательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструк­торские и технологические работы;

- материальные носители (вещи), в которых выражены ре­зультаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее — средства индивидуализации);

- финансовые вложения.

Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие условия, при которых НМА принимаются к бухгалтер­скому учету:

- объект НМА способен приносить организации экономиче­ские выгоды в будущем, в частности объект предназначен для ис­пользования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в пред­принимательской деятельности);

- организация имеет право на получение экономических вы­год, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной ор­ганизации на результат интеллектуальной деятельности или сред­ство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индиви­дуализации, документы, подтверждающие переход исключитель­ного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения дос­тупа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

- объект можно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длитель­ного времени, т. е. срока полезного использования, продолжитель­ностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма. Состояние синтетического и аналитического учета НМА прове­ряется по двум направлениям:

- обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского уче­та НМА;

- соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы», действующему Плану счетов или рабо­чему плану счетов организации, закрепленному в учетной полити­ке организации.

Основной этап

На этом этапе подтверждается первичная оценка системы внут­реннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверяются свое­временность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НМА.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего кон­троля и бухгалтерского учета НМА заключается в том, что аудитор устанавливает:

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объ­ектов НМА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;

- созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;

- произведена ли классификация НМА на соответствующие группы.

В соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 НМА принимают­ся к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НМА:

- суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соот­ветствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индиви­дуализации;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патент­ные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением не­материального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультацион­ные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использова­ния актива в запланированных целях.

Кроме того, аудитор должен учитывать, что при создании не­материального актива к расходам на создание также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-иссле­довательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно заня­тых при создании нематериального актива или при выполнении на­учно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологиче­ских работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый соци­альный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследова­тельского оборудования, установок и сооружений, других основ­ных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием не­материального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При этом аудитору необходимо удостовериться, что в расходы на приобретение, создание нематериального актива не включены:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, пре­дусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме слу­чаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созда­нием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных пе­риодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расхо­дами на приобретение, создание нематериальных активов, за ис­ключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исхо­дя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участни­ками) организации, если иное не предусмотрено законодательст­вом Российской Федерации.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их теку­щей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под теку­щей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сум­ма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимо­сти. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе эксперт­ной оценки.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденеж­ными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (цен­ностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих переда­че организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стои­мость аналогичных активов.

Аудитор должен учитывать тот факт, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих пере­даче организацией по таким договорам, стоимость нематериально­го актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактиче­ские расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосред­ственно связаны с приобретением активов, а также проверить пра­вильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы».

Важным аспектом при проведении аудита НМА является про­верка правильности определения срока их полезного использова­ния при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из следующих данных:

- срока действия патента, свидетельства и других ограниче­ний сроков использования объектов интеллектуальной собственно­сти согласно законодательству Российской Федерации (время дей­ствия патента — 20 лет, свидетельства на полезную модель — 5 лет). (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1);

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (до­ход);

- количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использова­ния этого объекта (для отдельных групп НМА).

Кроме того, аудитор должен учитывать, что в отдельных случа­ях сроки полезного использовании установить невозможно. На­пример, товарные знаки и свидетельства на право пользования на­именованием мест происхождения товаров используются в течение десяти лет (установлено Законом РФ от 23.09.1992 № 3520–1 «О то­варных знаках»).

В отношении нематериального актива с неопределенным сро­ком полезного использования организация ежегодно должна рас­сматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможно­сти надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факто­ров организация определяет срок полезного использования дан­ного нематериального актива и способ его амортизации. Возник­шие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данный факт необходимо за­крепить в учетной политике организации.

Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, ау­диторы должны подтвердить правильность применения установ­ленного в учетной политике способа начисления амортизации, дос­товерность расчета сумм амортизационных отчислений и отраже­ния их на счетах бухгалтерского учета.

Амортизация НМА может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объекту продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных НМА применяется в течение всего срока их полезного использова­ния, причем начисление амортизационных отчислений не приоста­навливается.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекра­щения срока действия права организации на результат интеллекту­альной деятельности или средство индивидуализации; передачи ис­ключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении; пе­рехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения ис­пользования вследствие морального износа; передачи в виде вкла­да в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недос­тачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отража­ются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов под­лежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтер­ском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и отно­сятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов:

- не ведется аналитический учет НМА;

- отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;

- неправильно сформирована первоначальная стоимость НМА;

- неверно определен срок полезного использования по объек­там НМА;

- существуют нарушения в связи с начислением амортизации.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих доку­ментов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей доку­ментацией (приложение 3.1) руководителю проверки.

Приложение 3.1

Процедуры аудита нематериальных активов

Процедура 1. Сопоставление данных оборотно-сальдовой ведомо­сти (или главной книги) по счетам нематериальных активов с данны­ми бухгалтерского баланса (форма № 1)

Процедура 2. Сопоставление данных о приобретении объектов не­материальных активов на соответствие данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Подтверждение соответствия данных по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов

Процедура 3. Сопоставление данных о начисленной амортизации за отчетный период с данными о начисленной амортизации по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)

• Разъяснение ПКР (SIC) 32 Нематериальные активы - затраты на веб-сайт
• Бухгалтерские проводки при поступление (прочее) нематериальных активов
• Бухгалтерские проводки при поступление (закупка) нематериальных активов
• Аудит нематериальных активов