Аудит затрат на производство

Целью аудита затрат на производство является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным доку­ментам.

Задачами аудита затрат на производство являются:

- оценка обоснованности применяемого варианта формирова­ния информации о расходах организации по обычным видам дея­тельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводствен­ных расходов;

- подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля;

- подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых (косвенных) расходов;

- оценка качества инвентаризации незавершенного производ­ства;

- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

Основные нормативные документы:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн;

- приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной поли­тике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 20 «Ос­новное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производ­ства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводствен­ные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих перио­дов» и др.; карточки (ведомости) по заказам; таблицы (ведомости) по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизаци­онных отчислений по основным средствам, нематериальным акти­вам; ведомости распределения общехозяйственных, общепроиз­водственных расходов, расходов будущих периодов; акты инвента­ризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат.

Работы при проведении аудита затрат на производство можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключи­тельный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита затрат на производство является под­тверждение информации о себестоимости в финансовой отчетно­сти. Аудитор должен изучить весь комплект представленной бух­галтерской отчетности и установить, что:

- данные об остатках на счетах незавершенного производства, готовой продукции и товаров для перепродажи на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным в строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» бухгалтерского баланса (форма № 1).

- данные о себестоимости проданных товаров, продукции, ра­бот, услуг сформированы в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и учетной политике и отражены по строке 020 отчета о прибылях и убытках (формы № 2);

- данные в разделе VIII «Расходы по обычным видам деятельности», указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), соответствуют данным аналитического учета по сче­там 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собствен­ного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Об­щепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

До начала проверки аудиторам необходимо изучить организа­ционные и технологические особенности организации, специализа­цию, масштабы и структуру каждого вида производственной дея­тельности. Для определения обоснованности применяемого вари­анта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета особое внима­ние следует обратить на учетную политику организации.

В организациях, как правило, применяют нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькули­рования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета используют, как правило, в отрас­лях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений факти­ческих затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируются изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определя­ется влияние этих изменений на себестоимость продукции.

В итоге фактическая себестоимость продукции (Зф) исчисля­ется по формуле:

Зф = Зн + О + И,

где Зн — затраты по текущим нормам; О — величина отклонений от них; И — изменения норм.

При позаказном методе учета объектом учета и калькулирова­ния является отдельный производственный заказ. Под ним пони­мается продукция, мелкие серии одинаковых изделий или ремонт­ные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении продукции с длительным процессом производства заказы выдают­ся не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции. Для учета затрат на каждый за­каз открывается отдельный аналитический счет с указанием шиф­ра заказа.

Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т. п., с обязательным указанием соответствующего шифра

Косвенные расходы распределяются между отдельными зака­зами условно принятым в данном производстве или отрасли спосо­бом. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сда­че выпуск оценивается по фактической себестоимости ранее вы­полненных заказов с учетом изменений в их конструкции, техноло­гии, условиях производства.

К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентари­зации незавершенного производства.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себе­стоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемые сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).

Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный вари­анты попередельного метода.

В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отража­ется, их движение от одного передела к другому контролируется по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натураль­ном выражении, который ведется в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.

Во втором случае движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, и себестоимость полуфаб­рикатов калькулируется после каждого передела.

Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенкла­турой продукции, где нет незавершенного производства или его размер незначителен. Примером может служить угольная промыш­ленность, в которой производственная себестоимость одной тонны угля исчисляется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность; при этом уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

Если в ходе проверки установлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксиро­вать данное отклонение в рабочих документах.

Основной этап

На этом этапе аудиторы на основе полученной информации за­полняют тесты. По результатам тестирования оцениваются систе­мы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на произ­водство продукции. Оценка сравнивается с первоначальной оцен­кой, полученной на стадии планирования аудита. Результаты сводятся в таблицу, примерная форма которой приведена ниже (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Проверка состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство

Организация__________________________________________________

Аудитор______________________________________________________

Проверяемый период___________________________________________

Дата начала проверки__________________________________________

Предоставленные документы____________________________________

Проверяемый период___________________________________________

Масштаб выборки_____________________________________________

Дата окончания проверки_______________________________________

Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расхо­ды на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредствен­но с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продук­ции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производст­во», а косвенные — предварительно учитываться на счетах 25 «Об­щепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо­ды», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в при­казе об учетной политике.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомога­тельных производствах применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования произ­водственной себестоимости, что и в основном производстве.

При этом прямые расходы, связанные непосредственно с вы­пуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, кото­рые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции по­сле прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомо­гательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство».

Не поддающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основ­ного производства (счет 20 «Основное производство»), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Го­товая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») пропорциональ­но установленному учетной политикой показателю.

Следующим шагом аудиторской проверки является проверка

распределения затрат на обслуживание производства и управле­ние. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Об­щепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо­ды», распределяются на счета основного производства. В соответ­ствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестои­мость продукции, либо фактическая производственная себестои­мость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учет­ной политике организации.

Однако независимо от того, что указано в учетной политике, организация должна в конце отчетного периода затраты, учитывае­мые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», распределить на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные про­изводства». Аналогичным образом должны быть распределены за­траты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что обще­хозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, на счетах затрат формируется фактическая произ­водственная себестоимость (т. е. неполная).

Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор должен установить, что стои­мость забракованной продукции по цене возможного использова­ния, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачест­венных материалов и полуфабрикатов, в результате использова­ния которых был допущен брак, составляют статью расходов «По­тери от брака». Такие расходы относятся в затраты на производст­во и распределяются между всеми изделиями.

Далее проверяется правильность исчисления себестоимости не­завершенного производства и выпущенной продукции.

При единичном производстве продукции незавершенное произ­водство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произ­веденным затратам.

Незавершенное производство в массовом и серийном производ­стве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям затрат; стоимости сырья, материалов и полуфаб­рикатов.

Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политике организации.

Стоимость производственной программы (выпущенной про­дукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как сум­марные затраты основного производства за отчетный период с уче­том абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпу­щенной продукции (Сф) осуществляется по формуле:

Сф = Нн + Зф — Со — Нк,

где Нн, Нк — стоимость незавершенного производства на начало и конец меся­ца соответственно; Зф — фактические затраты на производство продукции за месяц; Со — стоимость возвратных отходов.

После обобщения полученной информации о движении и стои­мости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Аудитор также должен определить расходы на продажу гото­вой продукции (коммерческие расходы). Учет таких расходов ве­дется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, свя­занные с коммерческим продвижением товарной продукции, под­лежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой про­дукции составляют ее коммерческую стоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транс­портировку (между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестои­мости, других показателей).

Одной из наиболее распространенных процедур проверки себе­стоимости является проведение аналитических тестов. Для этого у клиента необходимо запросить расшифровки наиболее существен­ных статей затрат в помесячной или поквартальной разбивке. По­сле этого рекомендуется построить графики колебаний и обсудить с клиентом такие колебания. В приложении 4.1 (процедуры 1 −3) приведены примеры рабочих таблиц для заполнения аудитором.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита затрат на производство:

- несвоевременное включение в себестоимость отдельных ви­дов затрат;

- несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

- неправильная оценка остатков незавершенного производства;

- необоснованное (без документального оформления) включе­ние расходов в состав себестоимости.

• Счет 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования»
• Аудит затрат на производство
• Счет 20 "Основное производство"
• Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства"
• Счет 23 "Вспомогательные производства"