Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции или дату составления бухгалтерской отчетности.

Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникнове­ния у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Датой составления бухгалтерской отчетности считается последний календар­ный день отчетного периода.

При отражении в бухгалтерском учете операций по валютным счетам и операциям в иностранной валюте следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (далее — ПБУ 3/2006).

ПБУ 3/2006 устанавливает специфические особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, орга­низациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Данная специфика заключается в пересчете иностранной валюты в рубли, периодично­сти такого пересчета, определении возникающей курсовой разницы, порядке отражения таких активов и обязательств при составлении бухгалтерской отчетности.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Нормами ПБУ 3/2006 установлено, что при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерско­го учета приведены в табл. 1:

В ПБУ 3/2006 установлено, что стоимость одних активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, после их принятия к бухгалтерскому учету подлежит дальнейше­му пересчету, а других — не подлежит пересчету.

К первой группе — к активам и обязательствам, стоимость которых подлежит пересчету как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату, ПБУ 3/2006 относит стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на банков­ских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридиче­скими и физическими лицами (За исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пер­вой группе активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на от­четную дату.

Ко второй группе — к активам, стоимость которых не подлежит дальнейшему пересчету при изменении курса иностранных валют по отношению к рублю и на отчетную дату со­ставления бухгалтерской отчетности, ПБУ 3/2006 относит вложения во внеоборотные акти­вы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственные запасы и другие активы, не вошедшие в первую группу, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет опиаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгал­терском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пере­счета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, при­ходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действо­вавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предваритель­ной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Стоимость активов, относящихся ко второй группе, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости активов, относящихся ко второй группе, после принятия их к бух­галтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Этим самым соблюдается принцип неизменности оценки приобретенных активов в раз­мере фактических затрат на их приобретение.

Таким образом, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностран­ной валюте, в рубли может происходить:

• на дату совершения операции (для всех активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте);
• на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (только для активов и обяза­тельств первой группы);
• по мере изменения курсов иностранных валют (только для пересчета денежных зна­ков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте).

При пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, образуются так называемые курсовые разницы.

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Под датой исполнения обязательств по оплате понимается дата погашения дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовая разница отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

ПБУ 3/2006 устанавливает, что в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности должна отражаться курсовая разница, возникающая:

• по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской за­долженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолжен­ности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
• по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, отнесенных ранее к первой группе активов и обязательств.

В связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам могут возни­кать положительные и отрицательные курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы возникают в следующих случаях:

а) при росте курса иностранной валюты по отношению к российской валюте;

б) при падении курса иностранной валюты, когда у организации имеются:

• кредиторская задолженность в иностранной валюте по расчетам с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками и др.,
• кредиты банков в иностранной валюте.

Отрицательные курсовые разницы возникают в следующих случаях:

а) при падении курса иностранной валюты по отношению к российской валюте;

б) при росте курса иностранной валюты, когда у организации имеются:

• кредиторская задолженность в иностранной валюте по расчетам с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками и др.,
• кредиты банков в иностранной валюте.

Пример. Допустим, что на первый день отчетного месяца на валютном счете организа­ции находилось 20 000 долларов США. Курс доллара США по отношению к рублю на этот день составлял 36 руб. 10 коп. (курсы условные). На начало отчетного месяца эти денеж­ные средства были отражены в учете в сумме, равной 722 000 руб. (20 000×36,10),

На последний день этого же месяца курс доллара по отношению к рублю повысился и составил 36 руб. 20 коп. На день составления бухгалтерской отчетности указанные средства в иностранной валюте должны быть отражены в учете и отчетности в сумме, равной 724 000 руб. (20 000×36,20). Полученная разница в размере 2000 руб. (724 000 руб.— 722 000 руб.) представляет собой положительную курсовую разницу.

В случае понижения курса доллара США по отношению к рублю в конце отчетного ме­сяца возникнет отрицательная курсовая разница.

Согласно ПБУ 3/2006 курсовые разницы, как правило, подлежат зачислению на финан­совые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы по мере их приня­тия к бухгалтерскому учету.

Исключение составляют курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации.

Согласно ПБУ 3/2006 курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Курсовые разницы должны отражаться в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с ино­странной валютой.

В связи с этим в бухгалтерской отчетности должна раскрываться:

• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в ино­странной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату.