Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

По действующему законодательству РФ организации вправе осуществлять финансовые вложения в виде вкладов в уставные капиталы других организаций на территории РФ и за ее пределами.

По действующему законодательству РФ внесение вкладов в уставные капиталы других организаций осуществляется путем оплаты акций и долей денежными средствами и/или путем внесения в счет оплаты долей и акций имущества (материалов, основных средств и т. д.), нематериальных активов, имущественных прав и др.

В бухгалтерском и налоговом учете денежные средства и/или иные ценности (кроме денежных средств), вносимые учредителями в счет оплаты акций и долей в уставном капитале, принято называть вкладом в уставный капитал организации.

Передача денежных средств, материальных и иных ценностей в счет вклада в уставный капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложе­ний организации, рассчитанных на получение доходов от долевого участия в виде диви­дендов и др.

Для целей бухгалтерского учета вклады в уставный капитал другой организации (т. е. денежные средства и/или иные ценности, вносимые в счет оплаты долей и акций) в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признаются расходами организации.

Расходы в виде вкладов в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации, и поэтому они наряду с затратами на капитальные вложе­ния должны учитываться отдельно от текущих расходов, связанных с изготовлением и продажей продукции, товаров, работ, услуг

Первичными документами, подтверждающими финансовые вложения организации в виде вклада в уставный капитал и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

• договор об учреждении общества, в котором отражаются денежные средства и де­нежная оценка имущества, вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал организации (в счет оплаты долей и акций обществ);
• платежные документы, свидетельствующие о перечислении денежных средств в счет оплаты долей и акций обществ;
• документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с переда­чей имущества в уставный капитал другой организации;
• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных расходов и др.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения должны приниматься к учету по первоначальной стоимости.

Учет финансовых вложений в виде вкладов в уставные капиталы других организаций осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–1 «Паи и акции»).

Финансовые вложения организации в виде денежных вкладов в уставный капитал другой организации отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–1 «Паи и акции») и кредиту счетов учета денежных средств, в сумме фактически переданных денежных средств.

При передаче материальных и иных ценностей в счет вклада в уставный капитан другой организации имеет место приобретение финансовых вложений (долей, акций других организаций) путем обмена на другое имущество.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не­денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих пе­редаче организацией.

При передаче в счет вклада в уставный капитал основных средств или нематериальных активов под этой стоимостью понимается их первоначальная или остаточная стоимость, от­раженная в бухгалтерском учете. При передаче материалов и аналогичного имущества под этой стоимостью понимается их балансовая стоимость, отраженная в бухгалтерском учете,

Поскольку передача имущества и иных ценностей в счет вклада в уставный капитал другой организации не признается для целей бухгалтерского учета расходами, то их балансовая (остаточная) стоимость может списываться со счетов их учета непосредственно в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Финансовые вложения организации в виде не денежных вкладов в уставный капитал другой организации отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-1) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Например, согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств задолженность по вкладу в уставный капитал отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–1 «Паи и акции») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на величину остаточной стоимости передаваемого Объекта основных средств.

Предоставление вклада, т. е. непосредственная передача имущества и нематериаль­ных активов в счет вклада в уставный капитал в размере их балансовой (остаточной) стои­мости, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами» и кредиту счетов учета имущества.

Для учета выбытия объектов основных средств, в том числе при их передаче в счет вклада в уставный капитал, используется субсчет 01–2 «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость передаваемого объекта основных средств, а в кредит — сумма накопленной амортизации.

Для учета выбытия объектов нематериальных активов, в том числе при их передаче в счет вклада в уставный капитал, используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

Аналитический учет финансовых вложений в виде вкладов в уставные капиталы других организаций ведется раздельно по всем организациям, участником которых является данная организация.

Налоговые аспекты. В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ расходы передающей организации, в том числе в виде вклада в уставный капитал другой организации, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, т. е. они не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Для целей налогового учета при передаче имущества и нематериальных активов в ус­тавный капитал другой организации вклад передающей стороны должен оцениваться по стоимости имущества и нематериальных активов, учтенного в налоговом учете передающей стороны.

При этом передаваемые в качестве вклада в уставный капитал основные средства и нематериальные активы должны оцениваться по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества и нематериальных активов в уставный капитал других организаций не признается его реализацией. Поэтому в соответствии с подл. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ указанные вклады в уставный капитал не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Так как операции по передаче имущества и нематериальных активов в счет вклада в ус­тавный капитал другой организации не признаются объектом обложения налогом на добав­ленную стоимость, то суммы НДС, уплаченные при их приобретении, не подлежат вычету.

В первом случае, когда организации заранее известно, что приобретенное имущество и/или нематериальные активы предназначены для передачи в счет вклада в уставный ка­питал другой организации, то суммы НДС, предъявленные поставщиком при их приобрете­нии, должны быть учтены в стоимости указанного имущества и/или нематериальных акти­вов при их принятии к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации при при­обретении имущества и/или нематериальных активов, должны учитываться в их стоимости в случае, если они предназначены для передачи в уставный капитал другой организации.

Во втором случае, например, если организация использовала ранее приобретенное имущество и/или нематериальные активы в производственной деятельности и произвела по ним вычет НДС, а затем решила передать их в уставный капитан другой организации, то она должна восстановить суммы НДС, ранее предъявленные по ним к вычету.

Например, применительно к основным средствам и нематериальным активам у передающей организации подлежит восстановлению сумма НДС в размере, пропорциональном остаточной стоимости передаваемых основных средств и нематериальных активов. Данная норма применима ко всем видам нематериальных активов, поступивших в орга­низацию до 1 января 2008 г.

С 1 января 2008 г. согласно под п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интеграль­ных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Отметим, что в этой норме НК РФ перечислены исключительные права не на все результаты интеллектуальной деятельности, т. е. не на все виды нематериальных активов.

Так, например, данная норма не распространяется на исключительные права, на селекционные достижения, авторские права (за исключением исключительных прав на програм­мы для ЭВМ и базы данных), на приравненные к результатам интеллектуальной деятель­ности средства индивидуализации, в частности на фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания.

С учетом изложенного, с 1 января 2008 г.. норма о восстановлении сумм НДС будет при­менима ко всем видам нематериальных активов, приобретенным до 1 января 2008 г., а также к тем видам нематериальных активов, которые приобретены после 1 января 2008 г. и не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Применительно к другим видам имущества (материалы» готовая продукция, товары и т. п.) у передающей организации подлежит восстановлению вся сумма НДС, ранее приня­тая к вычету.

Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том налоговом периоде, в котором имущество и/или нематериальные активы были переданы другой организации в качестве вклада в уставный капитал.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость передаваемого имущества и/или нематериальных активов, так как эти суммы подлежат налоговому вычету у принимающей организации.

С этой целью сумма НДС, восстановленная передающей организацией, должна указываться в документах, которыми оформляется передача указанного имущества.

Для целей бухгалтерского учета согласно письму Минфина России от 30.10.2006 № 07-05-06/262 сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче имущества и нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал другой организации, должна включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений передающей организации.

Для целей налогового учета восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого имущества и/или нематериальных активов, так как относится к расходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли, приведенным в ст. 270 НК РФ.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет передающей организацией.

Эта сумма как бы сверх стоимости имущества и/или нематериальных активов передается организации, учредителем которого является передающая организация, и потом принимается к вычету принимающей организацией.

Суммы НДС, которые восстанавливаются передающей организацией, подлежат вычету у организации, получающей в качестве вклада в уставный капитал имущество и/или нема­териальные активы, при условии их использования для осуществления операций, призна­ваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Вычеты указанных сумм НДС производятся принимающей организацией после приня­тия на учет имущества и/или нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

С 1 января 2008 г. в соответствии с подл. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации при получении имущества и нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

С учетом изложенного для первого случая операции по передаче имущества и/или нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций (т. е. финансовые вложения организации) могут быть отражены в учете следующими проводками:

Для второго случая операции по передаче имущества и/или нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций (т. е. финансовые вложения организации) могут быть отражены в учете следующими проводками:

Необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском учете для принимающей организации в соответствии с ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007 первоначальной стоимостью материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов, внесен­ных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согла­сованная учредителями (участниками) организации.

Во избежание противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом желательно, чтобы согласованная учредителями денежная оценка вклада совпадала с балансовой (остаточной) стоимостью передаваемого имущества.

Если согласованная денежная оценка вклада не будет совпадать с балансовой (остаточной) стоимостью передаваемого имущества, то при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации между ними будет возникать положительная или отрицательная разница.

Положительная разница возникает в случае, когда денежная оценка передаваемого имущества, согласованная учредителями, будет больше его балансовой (остаточной) стоимости. Отрицательная разница возникает в случае, когда денежная оценка передаваемого имущества, согласованная учредителями, будет меньше его балансовой (остаточной) стоимости.

В первой ситуации организация получит доход (прибыль) в виде разницы между оценочной стоимостью вклада и стоимостью, по которой это имущество было ею приобретено или отражено в бухгалтерском балансе.

Так как стоимость передаваемого имущества обращается в увеличенную стоимость финансовых вложений, то это влечет за собой увеличение капитала организации. Следовательно, упомянутое превышение следует рассматривать в бухгалтерском учете как про­чие доходы организации.

Во второй ситуации организация получит убыток.

В бухгалтерском учете превышение согласованной денежной оценки вклада над балан­совой (остаточной) стоимостью передаваемого имущества (прибыль) отражается по дебе­ту счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-1) в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91–1 «Прочие доходы»).

Превышение (балансовой) остаточной стоимости передаваемого имущества над согла­сованной денежной оценкой вклада (убыток) отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-1) в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды» (субсчет 91–2 «Прочие расходы»).

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 эти разницы представляют собой про­чие доходы или прочие расходы организации и должны списываться со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в дебет (кредит) счета 99 «Прибыли и убытки».