Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР)

Для целей бухгалтерского учета правила учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регламентируются Положением по бух­галтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (далее — ПБУ 17/02).

После введения в действие ПБУ 17/02 и внесения изменений в План счетов бухгалтер­ского учета расходы на НИОКР должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе внеоборотных активов и учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».

С учетом изложенного вопросы бухгалтерского учета расходов на научно-исследо­вательские, опытно-конструкторские и технологические работы целесообразно рассмот­реть в рамках данной главы.

Установленные в ПБУ 17/02 правила должны использоваться только теми организа­циями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло­гические работы собственными силами и (или) являются заказчиками указанных работ по договору (далее — обобщенно НИОКР).

К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и эксперимен­тальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Нормы ПБУ 17/02 применяются в отношении лишь тех НИОКР, по которым получены результаты:

• подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодатель­ством порядке;
• не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законода­тельства.

Нормы ПБУ 17/02 не применяются:

• к незаконченным НИОКР;
• к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве немате­риальных активов;
• в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов, затрат на под­готовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
• в отношении расходов, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

В качестве единицы бухгалтерского учета расходов на НИОКР принимается инвен­тарный объект.

Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Для целей бухгалтерского учета к расходам на НИОКР относятся все фактические рас­ходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении НИОКР могут включаться:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно запи­тым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для исполь­зования в качестве объектов испытаний и исследовании;
• амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
• прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расхо­ды по проведению испытаний.

Представленный выше перечень расходов при выполнении НИОКР, является откры­тым, т. е. предусматривает возможность включения в этот состав расходов, непосредст­венно связанных с выполнением НИОКР.

В то же время не во всех случаях и не все из указанных выше расходов на НИОКР мо­гут быть признаны в качестве таковых в бухгалтерском учете организации.

Для признания расходов на НИОКР в качестве таковых в бухгалтерском учете необхо­димо единовременное выполнение следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполнен­ных работ и т. п.);
• использование результатов работ для производственных и/или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

При одновременном соблюдении всех вышеназванных условий расходы на НИОКР признаются таковыми и могут отражаться в виде отдельного объекта бухгалтерского учета.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий признания расходов организации в качестве расходов, связанных с выполнением НИОКР, произведенные расходы призна­ются прочими расходами отчетного периода. Прочими расходами отчетного периода также признаются расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Необходимо также иметь в виду, что в случае, если расходы на НИОКР в предшество­вавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть при­знаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы на НИОКР, ре­зультаты которых используются для производственных либо управленческих нужд органи­зации, должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно (напри­мер, не отдельном субсчете 04–2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конст­рукторские и технологические работы»).

В процессе осуществления НИОКР расходы по ним предварительно должны учиты­ваться (накапливаться) на специальном субсчете 08–8 «Выполнение научно-исследова­тельских, опытно-конструкторских и технологических работ» к счету 08 «Вложения во вне­оборотные активы».

Как отмечалось ранее, работы по НИОКР могут выполняться собственными силами дайной организации и/или по договору со сторонними организациями, в которых данная организация является заказчиком указанных работ.

В первом варианте при выполнении НИОКР силами семой организации все расходы на НИОКР отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-8) а корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с поставщиками и подрядчиками и др. Для данного варианта документами, под­тверждающими расходы на НИОКР, являются требования-накладные, расчетно-платежные ведомости, бухгалтерские справки-расчеты, акты выполненных работ и др.

Во втором варианте при выполнении НИОКР силами сторонней организации все расходы НИОКР отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-8) а корреспонденции со счетами учета расчетов.

Для второго варианта документами, подтверждающими расходы на НИОКР, являются договоры на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ, акты выполненных работ, бухгалтерские справки-расчеты, счета-фактуры, выписки банка по расчетному счету, платежные поручения и др.

Правоотношения сторон по договорам на выполнение НИОКР регулируются гл. 38 ГК РФ. При выполнении НИОКР частично силами самой организации и частично силами сто­ронних организаций расходы на НИОКР отражаются на основе операций, относящихся к первому и второму вариантам.

Суммы налога на добавленную стоимость по израсходованным материалам, выпол­ненным работам и оказанным услугам, стоимость которых списывается на расходы по НИОКР, подлежат вычету в обычном Порядке.

После завершения работ расходы на НИОКР должны приниматься к бухгалтерскому учету по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет 04-2) в сумме фактических затрат.

Принятие расходов на НИОКР к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет 04-2) в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложе­ния во внеоборотные активы» (субсчет 08-8).

В таком порядке принимаются к учету расходы на НИОКР, результаты которых подле­жат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Из приведенных выше условий видно, что расходы на НИОКР могут быть отражены на счете 04 «Нематериальные активы» (субсчет 04-2) только после полного завершения НИОКР и наступления момента определенности в полученном результате (подписания акта сдачи-приемки выполненных работ и т. д.).

Принятие к учету расходов на НИОКР (например, выполненных силами самой органи­зации), результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, могут быть отражены следующими проводками:

Аналитический учет расходов на НИОКР по счету 04 «Нематериальные активы» должен вестись по видам расходов на НИОКР, по видам работ, договорам (заказам).

Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве про­дукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-8) в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 01–2 «Прочие расходы»).

Расходы по НИОКР, принятые на учет по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (Субсчет 04-2), подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности.

Списание расходов на НИОКР, результаты которых используются для производствен­ных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности отражается по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет 04-2) в корреспонден­ции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

Списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности должно производиться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фак­тическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в произ­водстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд ор­ганизации.

Организации могут самостоятельно определять срок списания расходов на НИОКР на основании ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

Кроме того, указанный срок использования результатов НИОКР не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по НИОКР может производиться одним из следующих способов:

• линейным способом;
• способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

При использовании линейного способа списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в течение принятого срока полезного использования.

Выбранный организацией способ списания расходов по конкретной НИОКР, а также принятые организацией сроки применения их результатов подлежат отражению в учетной политике организации.

Выбранный способ списания расходов на НИОКР должен применяться в течение всего срока использования результатов конкретной НИОКР (т. е. выбранный способ не подлежит изменению).

Пример. Допустим, что расходы организации на выполнение НИОКР составили 120 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР — 5 лет. Для списания расходов по НИОКР организация применяет линейный способ.

При использовании линейного способа в среднем за один год организация может спи­сывать на расходы по обычным видам деятельности 24 000 руб. (120 000 руб.: 5 лет).

В течение одного отчетного года организация может ежемесячно списывать 1/12 годо­вой суммы, т. е. 2000 руб. (24 000 руб.: 12 мес.).

При линейном способе списания расходов на НИОКР ежемесячно списываемая сумма расходов в течение срока использования результатов НИОКР будет оставаться неизменной.

При использовании второго способа определение подлежащей списанию в отчетном периоде суммы расходов на НИОКР производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расхо­дов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов данной НИОКР.

Налоговые аспекты.

Для целей налогообложения прибыли организации также имеют право включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Особенности налогового учета расходов на НИОКР установлены ст. 262 НК РФ.

Для целей налогового учета расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Исследования или разработки организация может выполнять самостоятельно или совместно с другими организациями. Кроме того, организация может выступать в роли заказчика таких исследований или разработок, выполняемых сторонними организациями на основании договоров. Во всех указанных случаях расходы на НИОКР должны определяться путем суммирования всех расходов организации, связанных с выполнением НИОКР и формируемых в течение всего периода их осуществления.

Расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли после заверше­ния этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписа­ния сторонами акта сдачи-приемки в установленном порядке.

С 1 января 2007 г. фактически осуществленные расходы на НИОКР, предназначенные для использования в производстве и/или при реализации продукции (выполнении работ, оказании услуг), могут равномерно включаться в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследо­вания (отдельные этапы исследований).

Для целей налогового учета расходы организации на научные исследования и/или опыт­но-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершен­ствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Установлено, что в случае, если в результате произведенных расходов на НИОКР ор­ганизация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельно­сти, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат аморти­зации в установленном порядке.

В заключение отметим, что в бухгалтерской отчетности организации должна отражать­ся информация:

• о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
• о сумме расходов по НИОКР, не списанным на расходы по обычным видам деятель­ности и/или на прочие расходы;
• о сумме расходов по НИОКР.

В бухгалтерском балансе информация о расходах на НИОКР должна отражаться в со­ставе внеоборотных активов по статье «Нематериальные активы» (строка 110).

В случае существенности информация о расходах на НИОКР должна отражаться в бух­галтерском балансе по самостоятельной статье в разделе «Внеоборотные активы».

Подробное раскрытие расходов на НИОКР производится в пояснениях к бухгалтерско­му балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности, в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).