Учет поступления основных средств, приобретенных за плату

На основные средства, поступающие по договорам купли-продажи и другим аналогич­ным договорам, организация-покупатель должна получать от поставщика (грузоотправите­ля) расчетные и отгрузочные документы.

Первичными документами, подтверждающими приобретение основных средств за пла­ту, являются:

• счет и счет-фактура поставщика на объект основных средств;
• счета и счета-фактуры, подтверждающие расходы, связанные с приобретением, дос­тавкой основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования;
• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта основных средств и всех расходов, связанных с его приобретением, доставкой и т. д.

Бухгалтерский учет наличия и движения основных средств организации осуществляет­ся на активном счете 01 «Основные средства».

Всякое поступление основных средств в организацию первоначально отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за плату, перво­начально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08–4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расче­тов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

На субсчете 08–4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются фактиче­ские затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

Фактические затраты, связанные с сооружением и изготовлением основных средств, также первоначально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08–3 «Строительство объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

На субсчете 08–3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в мон­таж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того» осуществляется зто строительство подрядным или хозяйственным способом).

При принятии основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам), относятся на де­бет счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентар­ным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обес­печить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходи­мых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.).

Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются в бух­галтерском учете в том же порядке, что и для учета операций по приобретению объектов основных средств, и учитываются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборот­ные активы».

Первоначальной стоимостью основных средств (в том числе бывших в эксплуата­ции), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на при­обретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Перечень фактических затрат, учитываемых при формировании первоначальной стои­мости основных средств, приведен в п. 4 данной главы.

Налоговые аспекты. С 1 января 2006 г. установлен новый порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением за плату объектов основных средств.

В соответствии с общей нормой ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируе­мого имущества (в том числе объектов основных средств), относятся к расходам, не учи­тываемым в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с этой нормой указанные расходы должны формировать первоначаль­ную стоимость объектов основных средств.

Для целей налогового учета согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение и дове­дение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого объекта ос­новных средств должна погашаться путем начисления амортизации.

Таким образом, в общем случае стоимость объекта основных средств относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизацион­ных отчислений, начисляемых по объекту основных средств в течение срока его полезного использования.

Исключение из этой общей нормы предусмотрено пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ. Согласно данному пункту организация при принятии основных средств к учету имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расхо­ды на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимо­сти основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

При использовании такого права организация в дальнейшем должна начислять аморти­зацию на оставшиеся 90 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств.

В последнем случае величина первоначальной стоимости основных средств, сформи­рованная в бухгалтерском учете, будет отличаться от величины первоначальной стоимо­сти основных средств, отражаемой в налоговом учете, так как в бухгалтерском учете ука­занное выше исключение не предусмотрено.

Такого рода различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств мо­гут также возникать из-за различных подходов к признанию для целей налогообложения прибыли отдельных видов расходов, связанных с приобретением и/или созданием основ­ных средств.

Например, в отличие от бухгалтерского учета, для целей налогового учета не включа­ются в первоначальную стоимость основных средств проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. В налоговом учете указанные проценты включаются в состав внереализационных доходов или расходов независимо от характера займа или кредита.

Очевидно, что при наличии таких расходов величина первоначальной стоимости основ­ных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться, что в конечном итоге будет приводить возникновению расхождений между прибылью, сформированной по дан­ным бухгалтерского учета, и прибылью, сформированной по данным налогового учета.

Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета ор­ганизациям необходимо руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, которые в данной главе не рассматриваются, так как подробно изложены в п. 2.3 гл. 14.

В соответствии с п.1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации (налого­плательщику НДС) при приобретении основных средств на территории РФ либо фактиче­ски уплаченные организацией при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

При приобретении основных средств организация учитывает указанные выше суммы НДС по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19–1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств») в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Указанные выше суммы НДС должны быть выделены отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах, а также в счетах-фактурах, получаемых от поставщиков.

В частности, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реест­рах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных докумен­тах и счетах-фактурах, сумма НДС должна выделяться отдельной строкой.

При этом полученные от поставщиков основных средств счета-фактуры подлежат реги­страции в книге покупок. При приобретении основных средств регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств.

При соблюдении условий, установленных гл. 21 НК РФ, организация-покупатель впо­следствии может предъявить указанные выше суммы НДС к вычету.

Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19–1 «Налог на добав­ленную стоимость при приобретении основных средств»), в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68–1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

Установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных организации при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, производятся в полном объеме после их принятия на учет.

Кроме того, вычет сумм НДС можно производить при наличии правильно оформленных первичных документов (в том числе счетов-фактур) и при условии, что приобретенные ос­новные средства предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Установлено, что в случае несоблюдения указанных выше условий суммы НДС, предъ­явленные организации при приобретении основных средств либо фактически уплаченные организацией при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ, не подлежат вычету и отражаются в бухгалтерском учете иным образом.

В случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стои­мость приобретенных товаров, не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (по­ручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с ак­кредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях товаров (в том числе основных средств), включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах их учета, т. е. сумма НДС учитывается в их стоимости.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств на территории РФ либо фактически уплаченные при ввозе основных средств на территорию РФ, учитываются в их стоимости в случаях:

1. приобретения (ввоза) основных средств, используемых для операций по производству и/или реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2. приобретений (ввоза) основных средств, используемых для операций по производств и/или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3. приобретения (ввоза) основных средств лицами, не являющимися налогоплательщи­ками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по ис­числению и уплате НДС;
4. приобретения (ввоза) основных средств для производства и/или реализации (пере­дачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

При соблюдении всех норм ПБУ 6/01 и требований налогового законодательства опе­рации по приобретению объектов основных средств (далее — объект ОС) за плату могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими проводками;

Пример 1. Допустим, что организация приобрела за плату объект основных средств по цене 59 000 руб., включая НДС в сумме 9000 руб.

Объект основных средств предназначен для использования в производстве продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Все первичные документы и счет-фактура оформлены правильно и в них выделена от­дельной строкой сумма НДС.

Пример 2. Допустим, что все условия примера 1 сохраняются, кроме одного; сумма НДС в первичных учетных или расчетных документах либо в счете-фактуре не выделена отдельной строкой,

В данном случае стоимость приобретенного объекта основных средств, включая предполагаемую сумму НДС. учитывается в целом на счете учета основных средств.

Пример 3. Допустим, что все условия примера 1 сохраняются, однако при этом имеет место хотя бы один из перечисленных ниже случаев;

1) объект основных средств предназначен для использования в производстве продукции, освобожденной от обложения налогом на добавленную стоимость;

2) объект основных средств приобретен организацией, не являющейся плательщиком НДС либо освобожденной от исполнения обязанностей плательщика НДС;

3) объект основных средств приобретается с целью его передачи в уставный (складоч­ный) капитал другой организации (т. е. предназначен для операции, не признаваемой реа­лизацией объекта основных средств в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ).

Как отмечалось ранее, в таких случаях суммы НДС, предъявленные организации-покупателю основных средств, учитываются в их первоначальной стоимости, но отражают­ся в бухгалтерском учете иначе, чем в примере 2.

Приведенные в примере 3 бухгалтерские проводки применимы для первого случая примера 3 в ситуации, когда организация приобретает объект основных средств и затем постоянно использует его для производства продукции, не облагаемой (освобожденной) налогом на добавленную стоимость. В такой ситуации сумма НДС, предъявленная по­ставщиком при приобретении объекта основных средств, должна быть учтена в стоимости объекта при его принятии к бухгалтерскому учету.

Однако возможна ситуация, когда организация приобретает объект основных средств и первоначально использует его для производства продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость, а в дальнейшем начинает использовать данный объект для произ­водства продукции, освобожденной от обложения налогом на добавленную стоимость.

В данной ситуации организация после принятия объекта основных средств к бухгалтер­скому учету могла произвести вычет суммы НДС в полном объеме, а затем в процессе ис­пользования объекта основных средств для производства продукции, облагаемой НДС, могла начислять по нему амортизацию.

Если в дальнейшем организация начнет использовать данный объект для производства продукции, освобожденной от налогообложения НДС, то в соответствии с налоговым зако­нодательством организации необходимо будет восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету в установленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ применительно к основным средствам восстанов­лению подлежат суммы НДС в размере, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости указанных основных средств без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость объектов основных средств, а должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основ­ные средства начинают использоваться организацией для производства продукции, осво­божденной от обложения НДС.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет передающей организацией.