Учет расчетов при перемене лиц в обязательствах

Дебиторская задолженность других организаций и физических лиц перед данной орга­низацией (кредитором), в частности по операциям, связанным с продажей товаров (работ, услуг), может быть продана этим кредитором третьим организациям (не должникам).

Для последних организаций дебиторская задолженность, приобретенная («купленная») на основании уступки права требования, будет являться одним из видов финансовых вло­жений, учет которых подробно изложен отдельно.

Перемена лиц в обязательствах, в частности уступка права требования кредитором другому лицу, допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Отношения сторон по уступке права требования регламентируются гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» части первой ГК РФ.

Под уступкой права требования, или цессией, понимается соглашение, по которому первоначальный кредитор (цедент) передает другой стороне (цессионарию) все права тре­бования исполнения обязательства третьим лицом (должником).

Для перехода к другому лицу прав первоначального кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора другому лицу. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор рискует не получить сумму долга, если должник до предъявления требований нового кредитора исполнит свои обязательства перед перво­начальным кредитором.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредито­ра переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечи­вающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

Кредитор (цедент), уступивший требование другому лицу (цессионарию), обязан пере­дать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

К таким документам могут быть отнесены уведомление первоначального кредитора должнику об уступке права требования и подлинники первичных документов, подтвер­ждающих задолженность, переданную новому кредитору.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение это­го требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Передача права требования новому кредитору, как правило, осуществляется на воз­мездной основе, т. е. путем продажи (реализации) дебиторской задолженности.

В соответствии с ПБУ 9/99 поступления от продажи иных активов, отличных от денеж­ных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в том числе от продажи дебиторской задолженности, признаются прочими доходами.

Поступления, связанные с продажей дебиторской задолженности, отражаются в бух­галтерском учете организации по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91–1 «Прочие доходы») в корреспонденции со счетами учета расчетов, например, с дебе­том счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим спи­санием иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), това­ров, продукции, являются прочими расходами. К таким расходам, в первую очередь, отно­сится стоимость требования (дебиторской задолженности).

В бухгалтерском учете списание стоимости требования (дебиторской задолженности) отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91–2 «Прочие расхо­ды») в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Налоговые аспекты. Начиная с 1 января 2006 г. организация при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) должна начислить и по окончании отчетного периода уплатить в бюджет НДС, предъявленный покупателю товаров (работ, услуг).

Это обстоятельство вытекает из ст. 167 НК РФ, согласно которой с 1 января 2006 г. мо­ментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В дальнейшем, при уступке требования другому лицу у организации, продающей това­ры, реализация которых подлежат налогообложению, снова возникает обязанность по ис­числению и уплате в бюджет НДС.

Особенности определения налоговой базы по НДС при уступке требования установле­ны ст. 155 НК РФ.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, реализация которых подлежит налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров опреде­ляется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, реализация которых подлежит налогообложению, организация, продающая дебиторскую задолжен­ность, должна начислить НДС с суммы самой дебиторской задолженности и с суммы ее превышения (при наличии такого превышения).

В случае продажи дебиторской задолженности по стоимости, меньшей самой суммы задолженности, НДС все равно должен начисляться полностью от всей суммы дебитор­ской задолженности.

При этом организация может произвести вычет суммы НДС, ранее предъявленной по­купателю товаров (работ, услуг) и уплаченной в бюджет.

Если оплата по договору уступки права требования превышает дебиторскую задолжен­ность, то такое превышение считается выручкой от реализации имущественных прав, и оно должно учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В налоговом учете согласно подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток по сделке уступки права требования (отрицательная разница между доходом от реализации права требования дол­га и стоимостью реализованного товара, работ, услуг) приравнивается к внереализацион­ным расходам и должен учитываться при налогообложении прибыли в порядке, установ­ленном ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке продавцом товара (работ, услуг), применяю-, щим метод начисления, права требования долга третьему лицу до наступления срока пла­тежа, убыток для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке продавцом товара (работ, услуг), применяю­щим метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, убыток по сделке уступки права требования включается в полном объеме в со­став внереализационных расходов организации.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Если организация-продавец товара (работ, услуг) применяет кассовый метод, то убытки от уступки права требования в налоговом учете не отражаются. Для таких организаций доход в налоговом учете будет возникать в день поступления средств от цессионария.

Пример 2. Допустим, что организация 1 (поставщик) в соответствии с договором по­ставки отгрузила организации 2 (покупатель) продукцию на сумму 236 000 руб., включая НДС в сумме 36 000 руб. НДС в сумме 36 000 руб. был начислен и уплачен в бюджет.

Для целей налогообложения прибыли и НДС организация использует метод начисле­ния (по отгрузке). Себестоимость отгруженной продукции составляла 180 000 руб.

В установленный договором поставки срок оплата от покупателя не поступила, и по­этому поставщик заключил с организацией 3 (покупателем дебиторской задолженности) договор уступки права требования на сумму 247 800 руб.

В соответствии с указанным договором организация 3 на следующий день перечислила на расчетный счет организации 1 сумму в размере 247 800 руб.

Рассмотрим пример, когда уступка права требования осуществляется организацией, для которой операции по реализации товаров не подлежат налогообложению (освобожде­ны от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, реализация которых не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, организация, продающая дебиторскую задолженность, должна уплачи­вать НДС только с суммы превышения дебиторской задолженности (при наличии такого превышения).

Пример 3. Допустим, что организация 1 (поставщик) в соответствии с договором по­ставки отгрузила организации 2 (покупатель) продукцию, не облагаемую НДС, на сумму 200 000 руб.

Для целей налогообложения организация использует метод начисления (по отгрузке). Себестоимость отгруженной продукции составляла 185 000 руб.

В установленный договором поставки срок оплата от покупателя не поступила, и по­этому поставщик заключил с организацией 3 договор уступки права требования дебитор­ской задолженности на сумму 223 600 руб.

В соответствии с указанным договором организация 3 на следующий день перечислила на расчетный счет организации 1 сумму в размере 223 600 руб.

Пример 4. Допустим, что организация 1 (поставщик) в соответствии с договором по­ставки отгрузила 3 марта текущего года организации 2 (покупатель) продукцию на сумму 236 000 руб., включая НДС в сумме 36 000 руб.

Срок оплаты продукции покупателем — до 31 марта текущего года. Однако за 12 кален­дарных дней до наступления срока платежа, т. е. 19 марта текущего года организация 1 уступила организации 3 (цессионарию) право требования этого долга за 224 200 руб., включая НДС в сумме 34 200 руб.

В данном случае организация 1 уступила право требования до наступления срока пла­тежа и получила убыток.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ убыток от данной сделки может быть признан для целей налогового учета в сумме, не превышающей сумму процентов по долговому обязательст­ву, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты пла­тежа. При этом проценты должны рассчитываться с учетом требований ст. 269 НК РФ.

Согласно этой статье предельная величина процентов, признаваемых расходом, при­нимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Таким образом, при ставке рефинансирования равной 10% предельная величина про­центов, признаваемых расходом, рассчитывается следующим образом: (224 200 — 34 200) руб. х 10% х 1,1×12 дн.: 365 дн. = 687 руб. 12 коп.

Следовательно, организация 1 имеет право признать в налоговом учете убыток в сумме не свыше 687 руб. 12 коп.

Основными документами, подтверждающими указанные выше операции, являются до­говоры поставки продукции и накладные на отпуск продукции, договоры уступки требова­ния (договоры цессии), акты приема-передачи документации, счета-фактуры и бухгалтер­ские справки-расчеты.