Учет продаж продукции (товаров) на экспорт при внешнеэкономической деятельности

Продажа продукции (товаров) на экспорт осуществляется в соответствии с заключен­ными контрактами, представляющими собой международный договор купли-продажи.

В контрактах должны быть отражены цена продукции (товаров) и сумма контракта, условия и сроки поставки продукции (товаров), формы расчетов за продукцию (товары), ответственность сторон и др.

В контрактах необходимо зафиксировать переход права собственности на продавае­мые или приобретаемые товары.

Как правило, переход права собственности определяют как момент переходов рисков. случайной гибели или утраты товаров.

Продукция (товары), подлежащая экспорту, как правило, доставляется покупателю морским или железнодорожным путем.

В первом случае отпуск продукции со склада для ее отправки в порт оформляется на­кладной, которая следует вместе с продукцией до порта.

При отправлении продукции из порта за границу составляется коносамент (документ, подтверждающий факт принятия продукции на борт судна). При этом дата составления коносамента считается датой поставки продукции.

При поставке продукции железнодорожным путем отправителю груза выдается квитан­ция железнодорожной накладной. На ее основании оформляются счет-фактура и расчет­ные документы, которые сдаются в банк и передаются покупателю.

При осуществлении экспорта товаров (продукции) они должны проходить таможенное оформление, которое производится в определенных для этого местах в регионе деятель­ности таможенного органа РФ, в котором находится отправитель продукции или его струк­турное подразделение.

При помещении товаров под таможенный режим экспорта декларантом представляют­ся в таможенный орган, производящий таможенное оформление товаров, копии счетов- фактур, счетов-проформ, полученных организацией — собственником экспортируемых то­варов от продавца экспортируемых товаров с отметкой о регистрации данных копий в на­логовых органах по месту постановки на учет организаций — собственников экспортируемо­го товара. Копии указанных документов подписываются руководителем и главным бухгал­тером собственника экспортируемых товаров и заверяются печатью организации.

В соответствии с Таможенным кодексом РФ при перемещении товаров (продукции) че­рез таможенную границу РФ уплачиваются следующие таможенные платежи и налоги:

• вывозная таможенная пошлина;
• ввозная таможенная пошлина;
• налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную тер­риторию РФ;
• акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
• таможенные сборы.

К таможенным пошлинам относятся ввозная таможенная пошлина и вывозная тамо­женная пошлина.

Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень продукции (товаров), в отношении которой они применяются, устанавливаются Правительством РФ.

В РФ применяются следующие виды ставок таможенных пошлин:

• адвалорные ставки, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;
• специфические ставки, начисляемые в установленном размере за единицу облагае­мых товаров;
• комбинированные ставки, сочетающие оба названных вида таможенного обложения.

В соответствии с Таможенным кодексом при вывозе продукции (товаров) таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации.

Основой для исчисления таможенной пошлины является таможенная стоимость про­дукции (товаров), определяемая в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 5003–1 «О таможенном тарифе» (с учетом последующих изменений и дополнений).

Согласно ст. 14 данного Закона порядок определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ, устанавливается Правительством РФ.

В настоящее время действуют правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ, установленные постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 № 500.

Как правило, таможенной стоимостью вывозимых товаров считается стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на вывоз из РФ в страну назначения (т. е. при экспорте).

В таможенную стоимость вывозимых товаров (продукции) могут дополнительно вклю­чаться следующие расходы, понесенные покупателем, но не включенные в фактически уплаченную или подлежащую уплате цену сделки:

а) расходы, которые произведены покупателем:

• на выплату вознаграждения агенту (посреднику), за исключением вознаграждения, выплачиваемого покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;
• на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с выво­зимыми товарами;
• на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

б) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством оцениваемых товаров и продажей их на вывоз из РФ в страну назначения:

• сырье, материалы и комплектующие, которые являются составной частью вывозимых товаров;
• инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве вывозимых товаров;
• материалы, израсходованные при производстве вывозимых товаров;
• проектирование, разработка, инженерные, конструкторские работы, дизайн, художе­ственное оформление, чертежи и эскизы, необходимые для производства оцениваемых товаров;

в) платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключе­нием платежей за право воспроизведения оцениваемых товаров вне таможенной террито­рии РФ), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или кос­венно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, при условии, что такие платежи относятся только к вывозимым товарам;

г) любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования оцениваемых товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.

К таможенным сборам относятся таможенные сборы за таможенное оформление, та­моженные сборы за таможенное сопровождение и таможенные сборы за хранение.

Таможенный сбор — это платеж, уплата которого является одним из условий соверше­ния таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением и сопровождением товаров.

В соответствии с гл. 33 «Таможенные сборы» Таможенного кодекса РФ таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются при декларировании товаров.

Экспорт товаров (продукции) осуществляется после уплаты вывозных таможенных по­шлин и таможенных сборов.

С 1 января 2005 г. таможенные пошлины не входят в перечень налогов и сборов, уста­новленный НК РФ.

Так как эти платежи носят неналоговый характер, то их не следует отражать на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Начисление вывозной таможенной пошлины отражается в бухгалтерском учете по де­бету счета 90 «Продажи» (субсчет 90–5 «Экспортные пошлины») в корреспонденции с кре­дитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (например, субсчет «Рас­четы по таможенным платежам»).

Оплата таможенных пошлин отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Что касается таможенных сборов, то в Таможенный кодекс РФ введена новая глава 33 «Таможенные сборы», которая вступила в силу с 1 января 2005 г. и изменила ставки и ме­ханизм их уплаты.

С этого момента сборы за таможенное оформление должны уплачиваться в рублях до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации.

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правитель­ством РФ.

Действующие в настоящее время ставки таможенных сборов за таможенное оформле­ние товаров установлены постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863.

Основой для исчисления таможенных сборов принята таможенная стоимость товаров.

Согласно этому постановлению в общем случае минимальная ставка таможенных сбо­ров за таможенное оформление составляет 500 руб. (для товаров, таможенная стоимость которых не превышает 200 тыс. руб. включительно), а максимальная ставка составляет 100 000 руб. (для товаров, таможенная стоимость которых превышает 30 млн. руб.).

Расходы организации по уплате таможенных сборов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расче­ты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по таможенным платежам») с последующим списанием с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 90–2 «Себестоимость продаж»).

Оплата таможенных сборов отражается по дебету счета 76 «Расчёты с разными деби­торами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

При экспорте продукции выручка от ее продажи определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, и поэтому она после отгрузки учитывается по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» (для товаров — со счетом 41 «Товары»),

При экспорте продукции организация может нести расходы, связанные с ее продажей, которые учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К таким расходам относятся ус­луги по транспортировке, погрузочно-разгрузочные работы, экспедирование продукции.

При переходе права собственности на продукцию к покупателю определяется финан­совый результат от продажи продукции с учетом того обстоятельства, что расчеты должны вестись как в рублях, так и в валюте платежа.

При экспорте продукции используются следующие формы безналичных расчетов:

• банковские переводы;
• расчеты по инкассо;
• расчеты аккредитивами;
• расчеты по открытому счету.

Формы безналичных расчетов организация выбирает самостоятельно и предусматри­вает в договорах (контрактах), заключаемых ими со своими контрагентами.

Экспортная валютная выручка, поступившая по любой из форм расчетов, зачисляется на транзитный валютный счет организации.

До апреля 2006 г. организации должны были обязательно продавать часть полученной экспортной валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ. Обязательная продажа части валютной выручки организации производилась через уполномоченные банки Цен­тральному банку РФ по курсу иностранных валют к валюте РФ, складывающемуся на внут­реннем валютном рынке РФ на день продажи.

Правила обязательной продажи иностранной валюты и перечень иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже на внутреннем валютном рынке РФ, установлены Ин­струкцией ЦБ России от 30.03.2004 № 111 -И.

В данную Инструкцию указанием ЦБ России от 29.03.2006 № 1676-У были внесены из­менения, согласно которым обязательная продажа части валютной выручки юридических лиц-резидентов должна осуществляться в размере 0 процентов, т. е. фактически норма об обязательной продаже части валютной выручки в настоящее время не действует.

Курсовые разницы, возникающие при продаже продукции на экспорт, учитываются в со­ставе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговые аспекты. Законодательно установлено, что операции по экспорту продук­ций подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

С учетом международной практики о соблюдении при взимании НДС принципа страны назначения п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает налогообложение по налоговой ставке 0% реализацию продукции (товаров), вывезенной в таможенном режиме экспорта при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Кроме того, при экспорте продукции услуги по транспортировке, погрузочно-разгрузочные работы, экспедирование продукции и т. п. также облагаются налогом на до­бавленную стоимость по ставке 0%.

В то же время организация может произвести вычет (возмещение) НДС, уплаченного ею при приобретении материальных и иных ценностей, использованных при производстве продукции (товаров). Вычет НДС отражается в бухгалтерском учете только после пред­ставления в налоговые органы необходимых документов, подтверждающих реальный экс­порт продукции.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и вычета упла­ченного НДС организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

1. контракт (копию контракта) организации с иностранным лицом на поставку продукции за пределы таможенной территории РФ;
2. выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанной продукции иностранному лицу на счет организации (налогопла­тельщика) в российском банке;
3. таможенную декларацию (или ее копию) с отметками российского таможенного орга­на, осуществившего выпуск продукции в режиме экспорта, и российского таможенного ор­гана, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который продукция была вывезена за пределы таможенной территории РФ;
4. копии транспортных, товаросопроводительных и/или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз продукции за пределы терри­тории РФ.

Основным документом, свидетельствующим о реальном экспорте продукции железно­дорожным или автомобильным транспортом, является грузовая таможенная декларация (далее — ГТД) с отметками российских таможенных органов. '

При вывозе продукции судами через морские порты для подтверждения ее вывоза за пределы таможенной территории РФ необходимо представить в налоговые органы сле­дующие документы:

• копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ;
• копию коносамента, морской накладной или любого иного документа, подтверждаю­щую факт приема к перевозке экспортируемой продукции, в котором в графе «Порт раз­грузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе продукции воздушным транспортом для подтверждения ее вывоза за пре­делы таможенной территории РФ в налоговые органы организацией представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, нахо­дящегося за пределами таможенной территории РФ.

Указанные выше документы (их копии) представляются организациями для подтвер­ждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 календар­ных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта.

При экспорте продукции моментом определения налоговой базы по НДС является по­следнее число квартала, в котором собран полный пакет указанных выше документов.

Указанные выше документы представляются организациями для обоснования приме­нения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.

При соблюдении всех условий общая схема учета экспортных операций по продаже го­товой продукции организацией-экспортером может быть отражена в бухгалтерском учете следующими проводками:

Если по истечении указанных 180 календарных дней, т. е. на 181-й календарный день, налогоплательщик не представил полный пакет указанных выше документов, проведенные операции по реализации продукции (товаров) подлежат налогообложению по ставкам со­ответственно 10% или 18%.

В последнем случае моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата отгрузки продукции (товаров). После истечения 180 календарных дней исчисляемая по этим ставкам сумма НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» (субсчет «НДС к возмещению») в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по нало­гам и сборам» (субсчет 68–1 «Расчеты по НДС»),

Перечисление этой суммы НДС в бюджет отражается в учете по дебету счета 68 «Рас­четы по налогам и сборам» (субсчет 68–1 «Расчеты по НДС») и кредиту счета 51 «Расчет­ные счета».

Если впоследствии организация представляет в налоговые органы документы (их ко­пии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату организации в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Если же организация после 180 календарных дней не сможет подтвердить обоснован­ность применения налоговой ставки в размере 0%, то суммы НДС, отраженные по дебету сче­та 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС к возмещению»), подлежат списанию в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Экспорт (импорт) продукции (товаров) может также осуществляться в рамках внешне­торговых бартерных сделок.

Внешнеторговые бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены.

Внешняя торговля товарами с использованием внешнеторговых бартерных сделок мо­жет осуществляться только при условии, что такими сделками предусмотрен обмен равно­ценными по стоимости товарами, а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в их стоимости в случае, если такой сделкой предусматривается обмен неравно­ценными товарами.

В документе, оформляющем внешнеторговую бартерную сделку, должны указываться:

• дата заключения и номер внешнеторговой бартерной сделки;
• номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товара.

При совершении бартерных сделок экспорт (импорт) продукции (товаров) может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки, в котором в том числе указываются сведения о платежах с использованием денежных и/или иных платежных средств, в случае, если внешнеторговая бартерная сделка осуществляется с частичным использованием денежных и/или иных платежных средств.

Паспорт бартерной сделки — это документ контроля и учета бартерных сделок, со­вершаемых российскими лицами в соответствии с заключенными внешнеэкономическими договорами.

До осуществления экспорта товаров при совершении внешнеторговых бартерных сде­лок, до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную гра­ницу РФ в счет исполнения бартерных сделок, российские лица обязаны оформить в соот­ветствующем федеральном органе паспорт бартерной сделки.

Форма паспорта бартерной сделки и правила его оформления и учета приведены в приложениях 1 и 2 к «Порядку оформления и учета паспортов бартерных сделок». Ука­занный Порядок утвержден Министерством финансов РФ 03.12.1996 № 01-14/197, МВЭС России 03.12.1996 № 10-83/3225 и ГТК России 03.12.1996 № 01-23/21497.

Таможенное оформление товаров, перемещаемых, через таможенную границу РФ в счет исполнения бартерных сделок, осуществляется при условии представления в тамо­женные органы РФ паспорта внешнеторговой бартерной сделки.

При внешнеторговой бартерной сделке фактом поступления выручки от иностранного покупателя за отгруженную продукцию признается грузовая таможенная декларация, в которой имеется отметка таможенного органа о разрешении на выпуск в свободное об­ращение поступивших в обмен товаров.

Таким образом, вместо операции оплаты товаров в учете отражается операция по за­чету взаимной задолженности по бартерной операции.

Эта операция отражается в учете по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками.

Зачет взаимной задолженности осуществляется после выполнения обеими сторонами встречных обязательств по бартерной сделке.

При совершении бартерных сделок по работам, услугам и правам на результаты ин­теллектуальной деятельности необходимо представлять документы, указанные в Перечне документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на резуль­таты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок.

Данный Перечень утвержден МВЭС России 01.07.1997 № 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 № 01-23/13044, ВЗК России 03.07.1997 № 07-26/3628.