Учет затрат по заемным средствам, используемым на приобретение и/или строительство инвестиционного актива

Ранее отмечалось, что затраты по полученным займам и кредитам должны признавать­ся текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Согласно п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, должны вклю­чаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кро­ме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Кроме того, в первоначальную стоимость инвестиционного актива должны включаться только те затраты по займам и кредитам, которые возникли после их получения.

Например, если организация-заемщик до получения займа оплатила юридические услу­ги, связанные с привлечением займа для приобретения инвестиционного актива, то эти затраты не могут быть включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Если по правилам бухгалтерского учета амортизация по инвестиционному активу не начисляется (например, согласно ПБУ 6/01 не амортизируются земельные участки и объ­екты природопользования), то затраты по полученным займам и кредитам в стоимость та- ' кого актива не включаются и относятся на текущие расходы организации.

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, затраты по полученным займам и кредитам больше не могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

С этого момента указанные затраты должны относиться на текущие расходы организа­ции, включаемые в состав прочих расходов и учитываемые при формировании финансово­го результата организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость ин­вестиционного актива производится при наличии следующих условий:

• возникновения расходов по приобретению и/или строительству инвестиционного актива;
• фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
• наличия фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществ­лению.

С 1 января 2006 г. порядок учета основного вида затрат — процентов по заемным сред­ствам, полученным на приобретение и/или строительство основных средств, регулируется только нормами ПБУ 15/01.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам, начисленные до приня­тия основных средств к учету, можно включать в первоначальную стоимость основных средств только в отношении объектов, требующих большого времени и затрат на их при­обретение (сооружение, изготовление), т. е. в отношении объектов, называемых инвести­ционными активами.

При соблюдении указанных выше условий проценты, начисленные по полученным за­емным средствам, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 66 или 67.

Начисление процентов по заемным средствам после принятия объектов основных средств к учету должно отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кре­диту счетов 66 или 67.

Также установлено, что при прекращении работ, связанных со строительством инве­стиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по по­лученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается.

Согласно п. 28 ПБУ 15/01 во время такого перерыва затраты на заем (кредит), получен­ный для строительства основных средств, должны включаться в состав прочих расходов организации. Такое отнесение затрат возможно только в том случае, если перерыв длится более трех месяцев.

Установлено, что не считается прекращением работ по формированию инвестиционно­го актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и/или организационных вопросов.

В случае если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве ос­новных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, ока­зание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначаль­ную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующе­го за месяцем фактического начала эксплуатации.

Пример 3. Допустим, что организация получила в банке краткосрочный кредит (сроком на четыре месяца) в сумме 240 000 руб. для строительства объекта основных средств.

Стоимость строительства объекта основных средств составляет 247 800 руб., включая НДС в сумме 37 800 руб.

Объект основных средств был построен за три месяца и принят к учету в конце третье­го месяца со дня получения кредита. По условиям кредитного договора общая сумма про­центов, начисленных за пользование кредитом, должна составить 48 000 руб.

Организация ежемесячно начисляет и уплачивает проценты за пользование кредитом в сумме 12 000 руб., начиная с момента получения кредита и до его фактического погаше­ния. При этом общая сумма процентов, начисленных до принятия объекта основных средств к учету, составила 36 000 руб. (3 мес. х 12 000 руб.), а после принятия объекта основных средств (далее — объект ОС) к учету — 12 000 руб. (1 мес. х 12 000 руб.).

Иногда, с учетом длительности процесса строительства объекта основных средств, ор­ганизация-заемщик за счет полученных займов или кредитов может произвести кратко­срочные или долгосрочные финансовые вложения. Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субпод­рядными организациями, другими аналогичными причинами.

В этих случаях затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Уменьшение затрат по займам и кредитам на величину дохода должно быть подтвер­ждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода, которое должно быть подготовлено заемщиком.

В бухгалтерском учете общая схема операций по уменьшению затрат по займам м кре­дитам, связанным с приобретением инвестиционного актива, на величину дохода от вре­менного использования заемных средств в качестве финансовых вложений может быть отражена следующими проводками:

В деятельности организации могут возникать случаи, когда ей не хватает заемных средств, привлеченных для приобретения инвестиционного актива, и она вынуждена при­обретать объекты основных средств за счет заемных средств, полученных на другие цели.

В случаях, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные сред­ства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за ис­пользование указанных заемных средств осуществляется по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива,

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм под­лежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов подробно из­ложен в ПБУ 15/01.

Налоговые аспекты. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 гл. 25 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимают­ся кредиты, товарные и.коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или иные заим­ствования независимо от формы их оформления.

Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного) признаются расходом.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Для целей налогового учета расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отнесены к внереализационным расходам и признаются в том отчетном (на­логовом) периоде, в котором они были осуществлены.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инве­стиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодав­цем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

НК РФ установлено нормирование затрат по долговым обязательствам, учитываемых при налогообложении, прибыли.

При определении расходов по долговым обязательствам ст. 269 НК РФ устанавливает два способа их принятия к учету в целях налогообложения прибыли.

Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, принимаемого за предельную величину, процентов, признаваемых расходом.

Этот способ применяется в случае, когда организация получает заемные средства от нескольких заимодавцев в течение одного отчетного периода, например квартала.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого ви­да при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству про­центов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долго­вым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторо­ну понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству,.выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях; понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

• долговые обязательства выданы в одинаковой валюте;
• долговые обязательства выданы на те же сроки;
• долговые обязательства выданы под аналогичные обеспечения;
• долговые обязательства выданы в сопоставимых объемах.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но приня­тые от разных категорий кредиторов — физических лиц или юридических лиц — считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением кри­терия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, исполь­зуются средства, полученные организацией от разных кредиторов одинаковой категории.

Допустим, что у организации имеется три долговых обязательства, выданных на сопос­тавимых условиях, в частности:

Увеличенная на 20% ставка, принимаемая за предельную величину процентов, призна­ваемых расходом, составит 24,7%:

[(100×0,1 + 110×0,2 + 120×0,3)/(100 + 110 + 120)] х (120/100).

Исходя из полученной процентной ставки для целей налогообложения прибыли будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б — в размере фактических затрат, по долговому обязательству В — в размере 24,7%.

Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для целей налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3% (30 — 24,7) по долговому обязательству В, не должна уменьшать доходы организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Второй способ применяется при отсутствий долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей на­логообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ России, увеличенной в 1,1 раза,— при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долго­вым обязательствам в иностранной валюте.

Для второго случая под ставкой рефинансирования ЦБ России понимается:

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процент­ной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства,— ставка рефинанси­рования ЦБ России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования ЦБ России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

С 4 февраля 2008 г. учетная ставка рефинансирования, установленная Указанием ЦБ России от 01.02.2008 № 1975-У, составляет 10,25%.

Данная учетная ставка может изменяться в соответствии с последующими указаниями ЦБ России.

При учетной ставке рефинансирования в размере 10,25%, действовавшей на дату при­влечения денежных средств, предельная величина процентов по полученным рублевым заемным средствам, которая может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли, составит 11,2750% (10,25% х 1,1).

Проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх сумм, принимаемых к расходу, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Для организаций, применяющих метод начисления, по договорам займа и иным анало­гичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок дейст­вия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осущест­вленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до ис­течения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Для организаций, применяющих кассовый метод, проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются для целей налогообложения при­были только после их фактической уплаты заимодавцу.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа и кредита, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательст­вам установлен ст. 328 НК РФ.